Энциклопедия Налогов США

Глава 3

Организации: налоги в США

Представленные на данном сайте материалы носят исключительно информационный характер и не являются налоговой, юридической или финансовой консультацией. Вся информация, содержащаяся на сайте, предоставлена для общего ознакомления и не должна восприниматься как профессиональный совет. Пользователи сайта должны проконсультироваться с лицензированными специалистами в области налогообложения, права и финансов, прежде чем принимать какие-либо решения, основанные на информации, представленной на нашем ресурсе. Мы настоятельно рекомендуем обращаться за консультациями к квалифицированным профессионалам, чтобы получить индивидуальную помощь, соответствующую вашим конкретным обстоятельствам. Мы не несем ответственности за любые действия, предпринятые на основе содержания нашего сайта, включая, но не ограничиваясь, финансовыми решениями, юридическими действиями или налоговыми обязательствами. Использование информации с сайта осуществляется на ваш собственный риск, и мы не гарантируем её точность, полноту или актуальность. Пожалуйста, имейте в виду, что законы и правила могут различаться в зависимости от юрисдикции, и информация, представленная на сайте, может не отражать последние изменения законодательства. В связи с этим, мы настоятельно рекомендуем вам проверять актуальность информации и обращаться за помощью к профессионалам.

Содержание главы

3.1. Общие положения об организациях США

3.1.1. Корпорации (Corporations)

3.1.2. Партнерства (Partnership)

3.1.3. Общества с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company, LLC)

3.1.4. Субсидиарная ответственность акционеров и органов управления юридического лица

3.2. Налоговая классификация юридических лиц (налоговый режим)

3.2.1. Хозяйственная деятельность без отдельного налогового статуса (disregarded entity)

3.2.2. Юридические лица с транзитным налогообложением (Subchapter K)

3.2.3. Юридические лица корпоративного типа (Subchapter C)

3.2.4. Корпорации малого бизнеса (Subchapter S)

3.3. Критерии выбора юридических лиц

3.1. Общие положения об организациях США

Прежде чем переходить к собственному предмету налоговой классификации организаций, следует разграничить такие фундаментальные категории как «организация» и «юридическое лицо».

Организация (organization) – это широкое понятие, обозначающее группу людей, объединенных для достижения общих целей. Сюда могут входить как коммерческие, так и некоммерческие структуры, а также государственные органы.

Юридическое лицо (legal entity) является особой формой организации, которая признается государством в качестве самостоятельного субъекта права, обладающего следующими ключевыми юридическими признаками:

организационное единство: наличие четкой структуры и управления.
обособленное имущество: наличие собственного имущества, учитываемого на отдельном балансе.
самостоятельная ответственность: отвечает по своим обязательствам своим имуществом.
выступление в гражданском обороте от своего имени: может заключать договоры, приобретать права и обязанности.

Исходя из этого, всякое юридическое лицо есть организация, но не всякая организация есть юридическое лицо.

В Соединенных Штатах Америки законодательство о юридических лицах устанавливается на уровне конкретных штатов. На сегодняшний день существуют три основные наиболее популярные формы юридических лиц: корпорации, партнерства и общества с ограниченной ответственностью (LLC).

3.1.1. Корпорации (Corporations). Корпорация – это одна из ключевых форм организации бизнеса в Соединённых Штатах. Её возникновение связано с развитием английского общего права и идеи юридического лица как самостоятельного носителя прав и обязанностей. Сегодня корпорации играют центральную роль в американской экономике, обеспечивая механизм коллективного предпринимательства, защиты инвесторов и долговременной передачи капитала.

В основе корпорации лежит концепция отдельной правосубъектности. В отличие от партнёрства, корпорация существует независимо от личности её участников. Она может владеть имуществом, заключать договоры, нести ответственность и участвовать в судебных процессах от собственного имени. Этот принцип создаёт фундамент для долгосрочного и масштабируемого бизнеса, поскольку деятельность корпорации не прекращается при выходе, смерти или банкротстве акционера.

Другим базовым принципом является ограниченная ответственность. Акционеры несут риск лишь в пределах вложенного капитала и, как правило, не отвечают по долгам корпорации личным имуществом. Именно этот механизм позволил развиться финансовым рынкам, массовому инвестированию и сложным коммерческим структурам, где собственность и управление могут быть разделены между тысячами лиц.

Корпорация создаётся путём подачи учредительных документов в орган штата (обычно Department of State или аналогичный офис). Документ, называемый articles of incorporation (или certificate of incorporation), фиксирует основные параметры будущей компании: название, тип акций, адрес, зарегистрированного агента и ряд формальных данных. Далее принимаются корпоративные bylaws – внутренний документ, определяющий правила управления.

Управление корпорацией строится по принципу разделения собственности и контроля. Акционеры являются собственниками, но делегируют власть совету директоров, который определяет стратегию и назначает исполнительный менеджмент. Корпоративная модель США предполагает значительную автономию директоров при принятии решений, однако она уравновешивается фидуциарными обязанностями — обязанностью действовать добросовестно, разумно и в интересах корпорации и её акционеров.

В отличие от партнёрства, корпорация предполагает определённую институциональную дисциплину: проведение собраний, ведение протоколов, принятие резолюций, соблюдение корпоративных формальностей. Эти элементы служат не только инструментом управления, но и юридическим барьером, отделяющим корпорацию от её участников. Несоблюдение формальностей, особенно в сочетании с недобросовестным поведением руководства, может привести к применению доктрины piercing the corporate veil — «прокалывания корпоративной вуали», когда суды могут привлечь акционеров или директоров к личной ответственности. Эта доктрина применяется крайне выборочно, но её существование поддерживает культуру корпоративной комплаенс-дисциплины и формального управления, отличающую корпорации от остальных форм бизнеса.

Хотя «корпорация» кажется унифицированным понятием, она существует в нескольких вариантах, каждый из которых решает свои экономические задачи.

Традиционная коммерческая корпорация (for-profit corporation) является основной формой, ориентированной на получение прибыли для акционеров. Помимо неё существует особый вид — public benefit corporation (PBC), признанный во многих штатах и на федеральном уровне, — ориентированный на коммерческую деятельность с параллельным учётом общественной пользы. Эта модель возникла в ответ на общественный запрос на ESG-подходы и устойчивое ведение бизнеса, но не снимает обязанности действовать добросовестно и разумно. Отдельную историческую роль сыграли корпорации, акции которых обращаются на публичных рынках. Именно развитие публичных корпораций сформировало современные стандарты корпоративного управления, финансовой прозрачности и регулирования ценных бумаг.

Корпоративное право США является правом штатов, а не федеральным институтом. Поэтому выбор штата инкорпорации имеет важное значение. Выбор юрисдикции часто определяет корпоративную гибкость, стандарты фидуциарных обязанностей, судебную практику и корпоративную инфраструктуру.

Американская корпорация – это не только юридический механизм, но и институциональная модель, созданная для реализации крупных и сложных проектов. Она обеспечивает профессиональное управление, стратегическое планирование и прозрачную отчётность, позволяя отделять стратегические решения от операционного менеджмента. Благодаря этому корпорация идеально подходит для бизнеса с высокой капитализацией, где участие многочисленных инвесторов требует гибкости: разные акционеры могут иметь разные права и обязанности, разные классы акций с уникальными условиями дивидендов, голосования или участия в управлении. Такая структура позволяет аккуратно распределять риски и контроль между участниками, одновременно обеспечивая доверие к руководству и защиту интересов всех инвесторов.

Выбор корпорации как формы ведения бизнеса обычно оправдан там, где важны привлечение капитала, разделение собственности и управления, защита инвесторов и долговременные стратегические цели.

3.1.2. Партнерства (Partnership). Партнёрство – одна из наиболее старых и фундаментальных организационных форм ведения бизнеса в Соединённых Штатах. Оно возникло из традиций общего права, где совместное предпринимательство основывалось на договорённости сторон, доверии и личной ответственности участников. Несмотря на развитие корпоративных структур и появление современных гибридных форм, партнёрства продолжают играть важную роль, особенно в сфере малого и среднего бизнеса и профессиональных услуг.

В своей основе партнёрство представляет собой объединение двух или более лиц, договаривающихся вести коммерческую деятельность ради получения прибыли. Партнёры вносят вклад – интеллектуальный, финансовый или трудовой – и участвуют в управлении делом. В отличие от корпорации, партнёрство остаётся менее формализованной структурой: его создание чаще всего не требует сложных юридических процедур, а сама организация строится на соглашении партнеров и принципах агентского права. Сама концепция основана на взаимном доверии. Каждый партнёр, выступая агентом партнёрства, обладает правом действовать от имени всей организации. Это усиливает предпринимательскую гибкость, но одновременно привязывает личные интересы и судьбу партнёра к решениям его коллег.

В праве всех штатов партнерство имеет несколько разновидностей. Наиболее традиционной формой является общее партнёрство (General Partnership, GP). Оно может возникнуть как формально, так и фактически — достаточно соглашения и совместных действий. Именно эта простота долгое время делала партнёрства стандартной формой для совместного бизнеса. Однако простой подход сопряжён с главным риском: партнёры несут неограниченную личную ответственность за обязательства партнёрства. Если бизнес не сможет расплатиться по долгам, кредиторы могут обратить взыскание на личные активы любого из партнёров — порой даже за действия, совершённые другим участником. Это делает общее партнёрство нежелательной формой для деятельности, связанной с финансовыми рисками, значительными обязательствами или потенциальными претензиями клиентов.

Понимание того, что традиционная модель партнёрства слишком опасна для активной коммерции, привело к созданию двух модифицированных форм: Limited Partnership (LP) и Limited Liability Partnership (LLP). Ограниченное партнёрство сочетает идею совместного предпринимательства с механизмом привлечения капитала без вовлечения всех инвесторов в управление.

В Limited Partnership есть два типа участников: генеральные партнёры управляют бизнесом и сохраняют неограниченную ответственность, тогда как ограниченные партнёры – вносят капитал, участвуют в распределении прибыли, но не управляют бизнесом, а их ответственность ограничена вкладом. LimitedPartnership требует официальной регистрации в штате, а статус ограниченного партнёра защищён лишь при условии, что такой партнёр остаётся пассивным. Фактическое участие в управлении может привести к утрате привилегий и превращению ограниченного партнёра в генерального со всеми вытекающими рисками.

Limited Liability Partnership – более современная форма, созданная прежде всего для профессиональных практик, таких как юридические, бухгалтерские и медицинские фирмы. LLP сохраняет партнёрскую природу управления, но предоставляет ключевое преимущество: партнёры не несут личной ответственности за ошибки и недобросовестные действия других партнёров, если они не участвовали в них и не осуществляли надзор. При этом каждый партнёр сохраняет личную ответственность за свои собственные действия. В деталях режим ответственности может различаться от штата к штату, однако основная идея остаётся неизменной: LLP — это партнёрская форма, адаптированная к современным стандартам деловой ответственности и профессиональной этики.

Во всех формах успешность партнёрства во многом определяется качеством партнёрского соглашения. Хотя закон допускает существование общего партнерства без формального письменного соглашения, в реальной практике детально составленный partnership agreement является критическим инструментом. Он определяет распределение прибыли, порядок принятия решений, права и обязанности партнёров, условия продажи долей, выход из партнёрства и разрешение споров. В LP и LLP наличие письменных документов практически всегда является обязательным и формально, и фактически.

Партнёрства в США – это не просто организационно-правовая форма; это модель сотрудничества, основанная на участии, доверии и личной вовлеченности. Согласно статистике IRS[1] за налоговый 2022 год 58,4% всех партнёрств состояли всего из двух партнёров. Партнёрства с числом участников меньше трёх составляли большинство всех зарегистрированных партнёрств. Только очень малая часть (0,4%) партнёрств насчитывала 100 и более участников. Выбор между GP, LP и LLP зависит от баланса между личной вовлечённостью, риском, структурой управления и потребностью в защите активов. Для небольших предприятий и профессиональных практик эта форма остаётся востребованной, а грамотное юридическое оформление — ключом к устойчивости и безопасности бизнеса.

3.1.3. Общества с ограниченной ответственностью (Limited Liability Company, LLC). Limited Liability Company (LLC) – сравнительно молодая организационно-правовая форма в США, появившаяся лишь в 1977 году. Сегодня она стала доминирующей структурой для малого и среднего бизнеса, а также популярным инструментом для холдингов, инвестиционных проектов, стартапов и владения активами. Причина её успеха — уникальное сочетание черт корпорации и партнёрства, обеспечивающее гибкость управления и защиту активов, при этом не обременяя владельцев чрезмерной корпоративной формалистикой.

LLC представляет собой самостоятельное юридическое лицо, подобно корпорации, но основанное на договорных началах, характерных для партнёрства. Такая структура возникла как ответ на запрос бизнеса на форму, предоставляющую ограниченную ответственность, но не требующую строгого корпоративного управления и публичной отчётности, присущих корпорациям. В отличие от традиционных компаний, LLC строится вокругоперационного соглашения (operating agreement) – документа, который определяет правила управления, распределения прибыли, порядок выхода участников и разрешения споров. Закон задаёт лишь базовый каркас, тогда как конкретные механизмы почти полностью передаются соглашению сторон, что соответствует духу американского контрактного права.

Как и корпорации, LLC обладают статусом отдельного юридического лица и обеспечивают участникамограниченную ответственность. Участники не отвечают по долгам LLC своим личным имуществом, за исключением ситуаций злоупотребления формой, мошенничества или смешения активов, которые могут привести к применению доктрины piercing the veil.

Правовая конструкция LLC позволяет инвесторам и предпринимателям ограничить риски, сохранив контроль и гибкость. Это особенно ценно в проектах с несколькими участниками, инвестиционных конструкциях и структурах владения недвижимостью.

Управление LLC может строиться на принципе member-managed (когда все участники участвуют в управлении) либо manager-managed (когда управление передается менеджерам, не обязательно являющимся участниками). Эта модель позволяет адаптировать структуру как под семейный бизнес, так и под проект с внешними управленцами и инвесторами.

В отличие от корпораций, LLC не требуют обязательного совета директоров, ежегодных собраний, ведения протоколов или издания корпоративных резолюций, хотя многие компании добровольно сохраняют элементы корпоративной дисциплины в целях управления рисками и внутреннего контроля. При этом отсутствие формальных требований не отменяет необходимости надлежащего корпоративного поведения, чтобы избежать риска снятия ограниченной ответственности.

Одним из ключевых преимуществ LLC является почти неограниченная свобода распределения прибыли и убытков, не привязанная к размеру вклада или долей участия, если иное не предусмотрено операционным соглашением. Такая модель делает LLC удобной для распределения прибыли исходя из экономической договорённости, а не формального капитала, привлечения инвесторов и партнёров с разным уровнем участия, а также структур с участием трастов, холдингов и иностранных лиц. Американское законодательство о LLCизначально задумывалось как максимально гибкое. Однако эта гибкость одновременно требует высоких навыков юридической техники и понимания сути взаимоотношений сторон бизнеса.

Хотя статус LLC сегодня признан во всех штатах, историческим центром их развития стал Вайоминг, принявший первый закон о LLC в 1977 году. Однако в дальнейшем главным корпоративно-правовым центром стал Делавэр, чья нормативная база и судебная практика сделали его предпочтительной юрисдикцией для структурирования крупных и сложных LLC. Выбор штата играет важную роль. Законы могут различаться в вопросах защиты менеджмента и участников, требований к ведению деятельности, судебной практики по корпоративным спорам, правил раскрытия информации и корпоративного управления. Для малого бизнеса штат учреждения LLC часто совпадает со штатом фактической деятельности бизнеса. Для инвестиционных структур, холдингов и стартапов делавэрская юрисдикция фактически стала отраслевым стандартом.

Хотя LLC формально ближе к партнёрствам, судебная практика постепенно выработала стандарты поведения, аналогичные фидуциарным обязанностям в корпорациях. В большинстве штатов члены и менеджеры обязаны действовать добросовестно и разумно, хотя operating agreement может модифицировать эти обязанности, в отличие от жёсткой корпоративной модели.

Эта контрактная гибкость делает LLC средством юридической инженерии: практикующие юристы и консультанты активно используют LLC-структуры для трастов, семейных компаний, инвестфонда, SPV-структур и инвестиционного планирования. LLC – это продукт экономической потребности и правовой эволюции: современная гибридная форма, сочетавшая преимущества ограниченной ответственности и договариваемости сторон. Для большинства предпринимателей это оптимальный выбор — гибкий, защищённый и адаптируемый к практически любому бизнес-сценарию. Однако свобода LLC требует внимательности: отсутствие формальных требований не освобождает от необходимости юридической дисциплины, продуманного операционного соглашения и грамотного корпоративного управления. При корректной структуре LLC становится надёжной основой для ведения бизнеса, привлечения инвестиций и защиты активов, а в сочетании с налоговыми преимуществами — одной из наиболее эффективных моделей в американском бизнес-праве.

3.1.4. Субсидиарная ответственность акционеров и органов управления юридического лица. В Соединённых Штатах открытие юридического лица не является обязательным для ведения большинства видов бизнеса. Тем не менее, регистрация корпорации, LLC или другой формы юридического лица предоставляет предпринимателю важные преимущества, включая защиту от прямой ответственности перед третьими лицами и возможность оптимизации хозяйственной и налоговой нагрузки.

Защита ответственности не является абсолютной. Существуют правовые механизмы, позволяющие суду привлечь акционеров и управляющих к субсидиарной ответственности за обязательства компании в случае злоупотребления корпоративной формой. Американская судебная практика выделяет несколько ключевых теорий, объясняющих, когда и как собственники бизнеса могут быть лично привлечены к ответственности.

Теория мошенничества (fraud theory) применяется, если собственники используют юридическое лицо как инструмент для совершения мошенничества или для уклонения от исполнения существующих личных обязательств. В таких случаях суд может игнорировать юридическую оболочку и привлечь владельцев к ответственности напрямую.

Теория недостаточной капитализации (undercapitalization theory) предполагает, что владельцы бизнеса могут быть ответственны, если юридическое лицо было создано без достаточного капитала для покрытия своих обязательств. Суд может признать, что формальное существование компании не защищает её собственников, если организация изначально не была в состоянии выполнять финансовые обязательства.

Теория «альтер-эго» (alter ego theory) применяется, когда собственники игнорируют корпоративные формальности, не ведут учёт, не разделяют финансы и активы, или используют корпоративные средства исключительно в личных целях. В таких случаях корпоративная завеса снимается, и владельцы становятся ответственными по долгам и обязательствам компании.

Теория единого предприятия (enterprise theory) отражает подход, при котором акционеры могут быть привлечены к ответственности, если они владеют долями в нескольких связанных компаниях, ведущих одну и ту же деятельность и фактически действующих как единое экономическое целое. Суд рассматривает такие структуры как «разные карманы одного пиджака» и может признать солидарную ответственность собственников.

Таким образом, субсидиарная ответственность в США не является автоматической, но служит важным инструментом поддержания доверия к корпоративной форме и защиты кредиторов и контрагентов. Владельцам и управляющим важно соблюдать корпоративные формальности, обеспечивать достаточное финансирование и разграничивать личные и корпоративные активы, чтобы максимально использовать преимущества юридического лица, сохраняя при этом защиту ответственности.

[1] https://www.irs.gov/pub/irs-soi/soi-a-copa-id2404.pdf

3.2. Налоговая классификация юридических лиц (налоговый режим)

Кодекс Внутренних Доходов США (IRC) устанавливает классификацию организаций в целях федерального налогообложения, которые получают детализацию по положениях Кодекса федеральных подзаконных актов (CFR).

Ключевой принцип состоит в том, что вопрос о налоговой правосубъектности определяется федеральным налоговым правом и не зависит от признания организации юридическим лицом в соответствии с местным законодательством штата. Согласно § 301.7701-1(a)(1) все признанные хозяйственные организации (businessentities) классифицируются либо как корпорация – самостоятельный налогоплательщик, либо как eligible entity – организация, имеющая право выбора налогового режима. Для eligible entity режим по умолчанию определяется в зависимости от двух критически важных параметров: количества участников и неограниченной ответственности таких участников. Именно этот выбор формирует четыре основных налоговых режима, включая disregarded entity, Subchapter K, Subchapter C и Subchapter S.

3.2.1. Хозяйственная деятельность без отдельного налогового статуса (Disregarded Entity). Режим Disregarded Entity представляет собой уникальную концепцию федерального налогового законодательства США, согласно которой юридическое лицо для целей налогообложения не признаётся отдельным налогоплательщиком. Суть этого режима заключается в том, что все налоговые результаты деятельности организации, включая доходы, убытки, вычеты и иные налоговые атрибуты, автоматически переносятся на единственного участника, который несет полную ответственность за их отражение в собственной индивидуальной налоговой декларации. Таким образом, юридическое лицо фактически существует лишь как инструмент ведения хозяйственной деятельности, а налоговая обязанность и административная нагрузка ложатся на физическое или юридическое лицо — владельца.

Применительно к организационно-правовым формам Disregarded Entity на практике чаще всего встречается в контексте LLC с единственным участником (Single-Member LLC). Такая организация по умолчанию классифицируется как Disregarded Entity в соответствии с Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(1), что распространяется как на внутренние (domestic), так и на иностранные (foreign) компании, в которых единственный участник несёт неограниченную ответственность. Даже если формально организация не является юридическим лицом, как в случае совместных предприятий (joint venture), для целей налогообложения она может быть признана DisregardedEntity, если участники ведут торговую или коммерческую деятельность и распределяют полученную прибыль. В этом случае налоговые последствия полностью интегрируются в декларацию единственного участника, что позволяет сохранять простоту учета и минимизировать административные сложности.

Особенность режима заключается в том, что юридическое лицо не имеет самостоятельного статуса налогоплательщика. Все доходы и убытки организации отражаются напрямую на налоговой декларации владельца. Для физических лиц это, как правило, осуществляется через форму 1040 с Приложением C (ScheduleC), где учитываются все финансовые результаты хозяйственной деятельности. Такой подход обеспечивает прямую интеграцию прибыли и убытков организации с личным налоговым учетом участника, позволяя оперативно управлять налоговыми обязательствами и учитывать расходы, амортизацию и другие налоговые атрибуты без необходимости подачи отдельной корпоративной декларации.

Режим Disregarded Entity также обеспечивает гибкость для налогового планирования. Владельцу предоставляется возможность управлять всеми аспектами налогового учета, включая корректировку доходов и убытков, применение вычетов и зачётов, а также учет амортизационных и капитальных расходов. При этом организация сохраняет формальный статус юридического лица, что позволяет использовать преимущества LLC, включая ограниченную ответственность, упрощённое управление активами и обязательствами, а также возможность ведения коммерческой деятельности без сложной корпоративной отчетности.

Таким образом, Disregarded Entity является эффективным инструментом для предпринимателей и владельцев единственных LLC, обеспечивая баланс между юридическим оформлением и налоговой прозрачностью. Этот режим минимизирует административную нагрузку и упрощает интеграцию налоговых последствий хозяйственной деятельности организации в личный учет владельца, делая его оптимальным выбором для малого бизнеса, индивидуальных предпринимателей и иностранных инвесторов, желающих вести коммерческую деятельность в США без создания отдельной корпоративной структуры.

3.2.2. Юридические лица с транзитным налогообложением (Subchapter K). Транзитное налогообложение (pass-through taxation) является фундаментальной концепцией федерального налогового права США, которая позволяет переносить налоговую обязанность с юридического лица на его участников. В соответствии с Subchapter K (IRC §§ 701–761) партнерство или LLC с несколькими участниками отражает доходы, расходы и налоговые атрибуты в своей отчетности, однако реальная налоговая обязанность возникает на уровне участников, которые включают свои доли доходов, убытков и налоговых атрибутов в индивидуальные налоговые декларации. Такой подход обеспечивает высокий уровень гибкости для налогового планирования, позволяя участникам управлять распределением экономических выгод и налоговой нагрузкой без необходимости преобразования юридической формы компании.

Исторически Subchapter K был разработан для учета сложных финансовых взаимоотношений между участниками партнерств, включая разнообразие их вкладов и участие в прибылях и убытках. На практике наилучшей аналогией для понимания Subchapter K является представление о ведении нескольких банковских счетов: у каждого участника существует «собственный счет», на котором учитываются все операции между ним и партнерством — взносы, распределения, доля прибыли и убытков. Совокупность этих «счетов» формирует систему капитальных счетов (capital accounts) и внешний базис (outside basis), что позволяет обеспечить прозрачность учета и корректное налогообложение на уровне участников.

К транзитному налогообложению Subchapter K относятся все виды партнерств — General Partnership (GP), LimitedPartnership (LP), Limited Liability Partnership (LLP) — и LLC с двумя и более участниками, как предусмотрено Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(1). Некорпоративное юридическое лицо с транзитным налогообложением может изменить налоговый режим, выбрав сначала двухуровневое налогообложение C Corporation, а затем, при выполнении требований, режим малой корпорации (S Corporation). Этот процесс реализуется через check-the-boxrules (Treas. Reg. §§ 301.7701-1 — 301.7701-3), возможность которого подтверждена Частным определением IRSLTR 200201005 и сноской 48 в Отчете сводного комитета Конгресса США от 8 апреля 1997 года (JCS-6-97), где указывается, что регулирование check-the-box расширяет возможности Subchapter S для партнерств и LLC, позволяя им классифицироваться как корпорации для целей налогообложения и выбирать статус S при выполнении соответствующих требований.

Ключевой принцип Subchapter K состоит в том, что участники отражают на своих налоговых декларациях причитающуюся им долю доходов и убытков независимо от фактических денежных распределений. Это создает возможности для налогового планирования, позволяя гибко управлять экономическим эффектом распределений. Режим Subchapter K допускает непропорциональные распределения прибыли при условии соблюдения принципаsubstantial economic effect (IRC § 704(b)), что обеспечивает соответствие распределений экономической реальности и предотвращает их использование исключительно в целях оптимизации налогообложения.

Внутренний учет операций ведется через капитальные счета участников, фиксирующие все финансовые взаимоотношения, включая взносы, распределения, доходы и убытки. Налоговые последствия участников отслеживаются через внешний базис (outside basis), который корректируется на долю доходов и убытков. Распределения, превышающие внешний базис, признаются налогооблагаемым доходом (IRC § 731), а убытки уменьшают базис, который не может быть отрицательным (IRC § 704(d)).

Для демонстрации динамики налоговых последствий на протяжении нескольких лет рассмотрим гипотетический сценарий с двумя участниками, A и B, каждый из которых внес по $100,000 в LLC.

Год 1: Партнерство получает прибыль $30,000, распределяемую поровну. Внешний базис участников увеличивается на $15,000 каждый, достигая $115,000. Распределение денежных средств $110,000 каждому участнику полностью покрывает их внешний базис, налогооблагаемого дохода не возникает.

Год 2: LLC несет убыток $40,000. Доля каждого участника ($20,000) уменьшает их внешний базис до $95,000. Партнерство распределяет $90,000 каждому участнику. Внешний базис участников после распределения составляет $5,000, и налогооблагаемого дохода не возникает. Этот сценарий демонстрирует, как убытки партнерства могут снижать налоговую нагрузку участников и аккумулироваться для будущих распределений.

Год 3: LLC получает прибыль $60,000. По соглашению распределение непропорционально: участник A получает $50,000, а участник B — $10,000. Внешний базис участников корректируется: A получает распределение, превышающее его долю прибыли на $25,000, что признается налогооблагаемым доходом, а B получает распределение меньше своей доли прибыли, налогооблагаемого дохода не возникает. Этот пример иллюстрирует возможность непропорциональных распределений в рамках Subchapter K при соблюдении принципа substantialeconomic effect.

Год 4: Партнерство вносит новое имущество, стоимость которого превышает налоговый базис на $50,000. Внешний базис участников увеличивается соответственно, а налоговая обязанность откладывается до будущих распределений. Этот сценарий показывает, как Subchapter K позволяет управлять долгосрочным налоговым планированием и накапливать капитал без немедленного налогообложения.

Год 5: LLC получает убыток $30,000, распределяемый пропорционально. Доля участников A и B по $15,000 уменьшает их внешний базис до $45,000 для каждого. В течение года распределяется $50,000 участнику A и $40,000 участнику B. Избыточная сумма распределения для участника A ($5,000) признается налогооблагаемым доходом, а для участника B распределение полностью покрывается внешним базисом. Этот сценарий демонстрирует, как накопленные убытки и предыдущие распределения влияют на текущую налоговую нагрузку участников, а также как внешний базис обеспечивает точное отражение экономического участия каждого участника.

Особое внимание уделяется иностранным участникам (nonresident aliens). Для них действуют правила удержания налогов у источника и обязанности по подаче форм 1040-NR, 8804 и 8805 при получении доходов из источников в США. Subchapter K позволяет интегрировать налоговые последствия для иностранных и резидентских участников, создавая универсальный механизм планирования доходов и убытков.

Таким образом, Subchapter K представляет собой динамическую систему, где капитал участников, их внешний базис и распределения доходов и убытков накапливаются и изменяются из года в год. Использование «индивидуальных банковских счетов» участников, учет внешнего базиса, возможность непропорциональных распределений и интеграция с check-the-box rules позволяют эффективно планировать налогообложение, управлять экономическим участием и интегрировать различные налоговые режимы, включая Subchapter C и Subchapter S. Динамическая модель распределений и внешнего базиса делает Subchapter K мощным инструментом стратегического налогового планирования для резидентов и иностранных участников LLC.

3.2.3. Юридические лица корпоративного типа (Subchapter C). Корпорации, функционирующие в рамках Subchapter C (IRC §§ 301–385), представляют собой самостоятельные налоговые субъекты с независимым статусом налогоплательщика, отличным от их акционеров. Данный налоговый режим устанавливает строго структурированную двухуровневую систему налогообложения, которая лежит в основе классической корпоративной модели в США. Особенностью Subchapter C является то, что корпорация, как юридическое лицо, обязана учитывать и декларировать всю свою прибыль на корпоративном уровне, независимо от того, распределяется она среди акционеров или удерживается в компании для реинвестирования.

Статус налогоплательщика и классификация юридических лиц. Любая организация, зарегистрированная как корпорация, автоматически подпадает под режим Subchapter C Corporation. Иностранные юридические лица с ограниченной ответственностью для участников классифицируются в качестве association и облагаются налогом аналогично корпорации в соответствии с Treas. Reg. § 301.7701-3(b)(2)(i). Регистрация корпорации предполагает применение всех положений Subchapter C, если иное не предусмотрено специальными правилами выбора налогового режима (check-the-box rules, Treas. Reg. §§ 301.7701-1 — 301.7701-3), позволяющими отдельным компаниям корректировать налоговую классификацию.

Двухуровневая система налогообложения. Центральным элементом Subchapter C является налогообложение на двух уровнях. На первом уровне, корпоративная прибыль облагается налогом по установленной ставке 21% (IRC§ 11(a)). Корпорация обязана вести тщательный учет доходов и расходов, включая операционные прибыли, капитальные приросты и убытки, а также налоговые кредиты и амортизацию. Налоговая база рассчитывается как корпоративный налогооблагаемый доход с учетом всех предусмотренных кодексом вычетов и корректировок (IRC§ 63).

На втором уровне налогообложения находятся акционеры корпорации. Все дивиденды, распределяемые среди акционеров, признаются налогооблагаемым доходом на уровне физического лица (IRC § 61(a)(7)). Данный принцип создаёт эффект двойного налогообложения, поскольку одна и та же прибыль облагается налогом сначала на уровне корпорации, а затем при распределении акционерам. При этом законодательно предусмотрены дополнительные механизмы контроля над удержанием нераспределенной прибыли: Accumulated Earnings Tax(AET) и Personal Holding Company Tax (PHC Tax), которые применяются при нарушении условий деловой цели удержания прибыли (IRC §§ 531–537, 541–547). Налог AET накладывается на прибыль, накопленную с целью уклонения от налогообложения дивидендов, тогда как PHC Tax применяется к корпорациям, соответствующим критериям личной холдинговой компании, с аналогичной ставкой 20%.

Subchapter C также устанавливает детальные правила налогообложения операций с имуществом корпорации. Внесение акционером имущества в капитал корпорации, при котором ему выдаются акции и сохраняется контроль, не облагается налогом на доход (IRC § 351). Базис акций акционера увеличивается на стоимость внесенного имущества и принимаемых обязательств (IRC § 358), что формирует основу для корректного расчета налоговых последствий при последующих распределениях.

Распределение имущества акционерам подчиняется принципу налогообложения с учетом базиса акций. Распределение в пределах базиса не облагается налогом, тогда как распределение, превышающее базис, признаётся приростом капитала и подлежит налогообложению на уровне акционера (IRC § 301). Данные правила распространяются как на денежные средства, так и на нематериальные активы, обеспечивая единую систему налогообложения при любых формах распределений.

Корпорации обязаны вести детализированный учет доходов и расходов, включая операционную прибыль, капитальные приросты и убытки, дивиденды от дочерних компаний, а также налоговые кредиты и вычеты. Все изменения корпоративного капитала, начисленные и удержанные прибыли должны отражаться в финансовой отчетности и декларациях (Form 1120). Этот учет обеспечивает корректное налогообложение при распределении дивидендов и позволяет избегать ошибок в определении налогооблагаемой базы.

Subchapter C предъявляет высокие требования к корпоративной отчетности. Обязательная подача Form 1120 и соответствующих приложений для расчета AET и PHC Tax требует:

полного отражения всех доходов и расходов;
документирования распределений дивидендов;
фиксации движения капитала и корректировок базиса;
учета особенностей налогового удержания для иностранных акционеров, включая форму 1042, а также форм 5471, 8804 и 8805 при получении доходов из источников в США.

Двухуровневая структура налогообложения Subchapter C требует продуманного стратегического планирования: корпорации должны управлять как выплатами дивидендов, так и удержанием прибыли, чтобы минимизировать налоговое бремя и одновременно избегать применения AET и PHC Tax. Ограничения на распределения и строгий учет прибыли делают Subchapter C привлекательной формой для компаний, ориентированных на долгосрочное реинвестирование капитала, расширение деятельности и сохранение корпоративного контроля, но менее гибкой для динамичного распределения доходов среди участников.

3.2.4. Корпорации малого бизнеса (Subchapter S). Корпорация малого бизнеса (Subchapter S Corporation) представляет собой особый тип юридического лица в США, разработанный специально для малого и среднего бизнеса. Данный режим был введён в Налоговый кодекс США в 1958 году с целью сочетания преимуществ корпоративной формы, включая ограниченную ответственность владельцев, с налоговыми особенностями партнерств, обеспечивающими сквозное налогообложение доходов, убытков и налоговых кредитов. По сути, корпорация малого бизнеса (Subchapter S Corporation) является гибридной структурой: она сохраняет корпоративный щит ответственности, характерный для Subchapter C Corporation, но одновременно позволяет владельцам избежать двойного налогообложения, присущего стандартным корпорациям. Важно отметить, что ко всем корпорациям малого бизнеса применяются положения Subchapter C Corporation, если Subchapter S прямо не предусматривает обратного (IRC §1361(a)).

Налогообложение корпораций малого бизнеса имеет ряд специфических особенностей. Все доходы и убытки корпорации “протекают” к акционерам, которые обязаны отражать их в своих индивидуальных налоговых декларациях вне зависимости от фактического получения денежных средств. Такой режим позволяет устранить классическое двойное налогообложение, однако одновременно создаёт необходимость точного учета доли прибыли каждого акционера и базиса его участия в корпорации. Доля акционера в прибыли и убытках определяется строго пропорционально количеству принадлежащих ему акций. В отличие от партнерств, корпорация малого бизнеса (Subchapter S Corporation) не допускает специальных распределений, что существенно ограничивает возможности налогового планирования, но обеспечивает прозрачность и простоту внутреннего учета.

Важным аспектом налогообложения является внесение и распределение имущества корпорации. Вклад акционеров в капитал корпорации обычно не облагается налогом на доход, если взамен выдаются акции, и акционеры сохраняют контроль над корпорацией (IRC §351). Базис акций акционера увеличивается на стоимость внесённого имущества и принимаемых корпорацией обязательств (IRC §358), при этом долги корпорации, принятые от акционера, также корректируют базис и могут иметь налоговые последствия. Распределение имущества акционерам облагается налогом в зависимости от базиса акций (§1368 IRC). Распределение до величины базиса не облагается налогом, а распределение, превышающее базис, признаётся приростом капитала. Аналогичные правила применяются к распределению денежных средств и нематериальных активов, что обеспечивает согласованное налогообложение для всех видов распределений.

Ключевым понятием для налогового учета является базис акций (stock basis), который вместе с займом, предоставленным акционером корпорации, определяет максимальную величину убытков, допустимых к вычету (§1367). Убытки, превышающие базис, переносятся на будущие налоговые периоды, а распределения, превышающие базис, рассматриваются как прирост капитала. Таким образом, акционеры должны внимательно контролировать изменения базиса и учитывать все корпоративные операции, чтобы избежать налогообложения из-за так называемого "фиктивного дохода".

Особое значение имеет вопрос налога на самозанятость и налогообложения заработной платы акционеров, работающих в корпорации малого бизнеса (Subchapter S Corporation). Закон требует, чтобы акционеры получали разумную компенсацию за выполненную работу, которая подлежит стандартным налогам FICA и Medicare. Любые дополнительные распределения прибыли сверх разумной заработной платы не облагаются налогами на самозанятость, что создаёт возможности для экономии, но одновременно требует внимательного планирования и соблюдения правил IRS. Нарушение критерия разумной компенсации может привести к переквалификации распределений в заработную плату, доначислению налогов и штрафам.

Выбор статуса корпорации малого бизнеса (Subchapter S Corporation) возможен только при соблюдении ряда ограничений, закрепленных в IRC §1361. Корпорация не может иметь более ста акционеров, а владельцами акций могут быть исключительно физические лица — резиденты США, определённые трасты, имущественные комплексы и некоторые некоммерческие организации. Кроме того, корпорация должна иметь только один класс акций, предоставляющий равные права на распределение прибыли и активов, хотя различия в правах голоса допускаются. Нарушение любого из этих требований автоматически лишает корпорацию статуса Subchapter S Corporation, и она переводится в категорию Subchapter C Corporation, что может повлечь за собой двойное налогообложение накопленной прибыли. Повторное избрание статуса Subchapter S Corporation возможно только через пять лет, если IRS не предоставит особое разрешение.

Корпорации малого бизнеса (Subchapter S Corporation) занимают промежуточное положение между Subchapter C Corporation и партнерствами по Subchapter K. Они обеспечивают упрощённую систему администрирования и прозрачное распределение доходов, но имеют меньшую гибкость в налоговом планировании и ограниченные возможности привлечения внешних инвестиций. Ограничения по количеству акционеров и типам акций делают их удобными для семейного бизнеса, малых профессиональных фирм и онлайн-компаний, где важны защита ответственности и стабильный доход. В то же время корпорации малого бизнеса (Subchapter S Corporation) не подходят для венчурных стартапов и компаний, стремящихся привлекать иностранный капитал, выпускать привилегированные акции или проводить сложное структурирование капитала.

На практике корпорации малого бизнеса (Subchapter S Corporation) широко используются в профессиональных услугах, малых семейных предприятиях и небольших интернет-бизнесах. Даже если прибыль компании остаётся на счетах, акционеры обязаны декларировать её пропорционально своей доле в акционерном капитале, что требует внимательного учета и планирования. Несоблюдение правил распределения доходов, разумной компенсации или лимитов акционеров нередко приводит к проверкам IRS и финансовым санкциям.

В заключение, корпорация малого бизнеса (Subchapter S Corporation) представляет собой оптимальный инструмент для малого бизнеса, позволяя совмещать корпоративную защиту с эффективным налоговым режимом. Она обеспечивает прозрачность, простоту управления и возможность экономии на налогах на самозанятость, но одновременно требует строгого соблюдения всех квалификационных требований. Для компаний, ориентированных на стабильный рост и сохранение контроля внутри ограниченного круга владельцев, корпорация малого бизнеса (Subchapter S Corporation) является практически идеальной формой организации, тогда как для бизнесов, ориентированных на привлечение внешних инвесторов или международный капитал, она может оказаться ограничивающей.

Ключевой момент: при всем этом корпорации малого бизнеса (Subchapter S Corporation) остаются корпорациями, и к ним применяются правила Subchapter C Corporation, если Subchapter S прямо не предусматривает обратного (IRC §1361(a)).

3.3. Критерии выбора юридических лиц

Оптимальная организационно-правовая форма ведения бизнеса не является статичной величиной. Она детерминирована множеством переменных и с неизбежностью трансформируется по мере развития бизнеса. Для целей налогового планирования и минимизации возможных налоговых сложностей при последующем изменении структуры бизнеса, перманентно рекомендуется создавать отдельные юридические лица для разных проектов.

Необходимо отметить, что Subchapter K – раздел Кодекса Внутренних Доходов США (IRC), регламентирующий налогообложение LLC с несколькими участниками, избравших транзитный режим налогообложения – является, пожалуй, самым сложным разделом о юридических лицах. Его архитектоника и юридическая техника содержат запутанные правила учета внутренних и внешних базисов долей партнеров, вследствие чего далеко не все налоговые консультанты обладают достаточной квалификацией для сопровождения партнерств.

Налоговый режим S Corporation также имеет ряд существенных неудобств. Его негибкость проявляется, прежде всего, в том, что не допускается непропорциональное распределение прибыли и наличие нескольких классов акций. Этот режим, по своей сути, непригоден для проектов с иностранным участием и в целом делает невозможным построение холдинговых структур. Кроме того, S Corporation не может быть использована в случаях, когда среди акционеров присутствуют определенные типы инвесторов (например, частные пенсионные фонды и некоторые типы трастов).

Безусловным существенным преимуществом юридических лиц с транзитным налогообложением выступает одноуровневое налогообложение. Однако, данное преимущество нивелируется недостатком в виде дополнительного налога на доходы самозанятых (self-employment tax), который на текущий момент составляет 15.3%. Более того, нераспределенная прибыль всегда является объектом налогообложения. Это означает, что партнер может быть обязан уплачивать налоги, даже если фактически не получил причитающейся доли прибыли.

Таким образом, выбор формы юридического лица следует рассматривать не как тривиальный вопрос выбора налогового режима, а как стратегическое решение, требующее комплексного анализа. При его принятии необходимо учитывать не только налоговые последствия, но и другие важные факторы, среди которых структура собственности, масштабы бизнеса и долгосрочные цели. Корпорации (C Corporations), благодаря своей гибкости и широким возможностям (в частности, в плане привлечения инвестиций), могут представлять собой привлекательный вариант для многих бизнесов, особенно в условиях высокого индивидуального налогового бремени акционеров.

Ниже приводятся основные критерии, которыми надлежит руководствоваться при выборе оптимальной организационно-правовой формы юридического лица:

Уровни налогообложения юридического лица: количество уровней, на которых взимается федеральный подоходный налог (юридические лица с двухуровневым и одноуровневым налогообложением).
Участие в управлении: наличие или отсутствие ограничений на участие владельцев или партнеров в управлении юридическим лицом.
Франчайзинговый налог: вопрос обложения юридического лица франчайзинговым налогом на уровне штатов.
Допустимое количество акционеров/участников: установление минимального и/или максимального количества акционеров/участников, необходимого для юридического лица.
Типы акционеров/участников: критерии соответствия или ограничения для физических или юридических лиц, желающих стать акционерами/участниками юридического лица.
Классы акций: допустимость для юридического лица выпуска нескольких классов акций.
Ограничения на владение дочерними компаниями: установление любых ограничений на владение дочерними компаниями.
Налоговый год: доступные варианты или ограничения, касающиеся налогового года юридического лица.
Использование кассового метода учета: вопрос разрешения для юридического лица использовать кассовый метод учета доходов и расходов для целей налогообложения.
Налогообложение взносов в уставный капитал: налоговый режим взносов имущества в юридическое лицо.
Специальные налоговые распределения доходов и убытков: разрешение на специальные налоговые распределения доходов и убытков для юридического лица.
Вычет убытков (и базис задолженности): возможность вычета убытков, понесенных юридическим лицом, и базис задолженности на уровне юридического лица.
Ограничения на списание убытков и формальном пороге рисков (at-risk limitations): Применение к юридическому лицу формальных порогов рисков при списании убытков и расходов.
Ограничения расходов/убытков от пассивной деятельности (passive activity limitations): Ограничения вычетов расходов/убытков от пассивной деятельности, применимые к юридическому лицу.
Налогообложение денежных распределений: указание налоговых последствий денежных распределений, осуществляемых юридическим лицом.
Налогообложение распределений неденежного имущества: налоговые последствия распределения имущества в неденежной (натуральной) форме.
Налогообложение ликвидации: обложение налогом ликвидации юридического лица.
Статья 1244, обычные убытки при продаже или ликвидации права собственности: Определение доступности режима акций по разделу 1244 для обычных убытков при продаже или ликвидации права собственности на акции.
Ограничения на передачу, налагаемые налоговыми соображениями: указание на любые ограничения на передачу, налагаемые налоговыми соображениями, такие как ограничения на передачу прав собственности.

On top