5.1. Общие положения о налоговом учёте

Основным элементом любого налога является налоговый период – период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Обязанность по уплате налога и иные налоговые события всегда привязываются к конкретному налоговому периоду. Если в процессе аудита IRSне может установить налоговый период, в котором налогоплательщик приобрел доход, то она не вправе начислить и взыскать с налогоплательщика сумму налога, поскольку есть вероятность того, что взыскиваемая недоимка может относиться к налоговым периодам, в отношении истек срок давности взыскания налога. Однако именно на налогоплательщике лежит обязанность определять, к какому налоговому периоду относится полученный доход. Подобным образом обстоят дела и с возможностью налогоплательщика принять к вычету расходы: налогоплательщик должен доказать, что они относятся к конкретному налоговому периоду. В противном случае в вычете будет отказано. 

5.1.1. Налоговый и фискальный год (taxable and fiscal year). В Кодексе Внутренних Доходов США устанавливаются различные налоговые периоды, основным из которых является налоговый год (taxable year). Для большинства налогоплательщиков налоговый год совпадает с календарным годом, то есть начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря. Однако есть ситуации, при которых налоговый год может не совпадать с календарным годом, и тогда он именуется фискальным годом (fiscal year). В некоторых случаях налогоплательщик вправе сам устанавливать налоговый или фискальный год. 

Корпорации типа С (Subchapter C corporations, см. §2.2.1) выбирает себе календарный или фискальный год в первой поданной налоговой декларации по форме 1120. Однако, корпорация типа С обязана использовать календарный год, если (1) не ведет документы бухгалтерского учёта, (2) её отчётный период не равен году, либо(3) отчетный период равен году, но не соответствует правилам о фискальном годе. IRC §441(g)[1].

Корпорации типа S (Subchapter S corporations, см. §2.2.1) имеют более ограниченные возможности устанавливать фискальный год в качестве отчетного периода. Согласно IRC §1378(a) корпорации типа S вправе использовать либо 

(1) календарный год, оканчивающийся на 31-е декабря, либо 

(2) налоговый год, выбранный согласно IRC § 444, либо 

(3) налоговый год в 52-52 недели[2] согласно IRC §441, либо 

(4) налоговый год согласно бизнес-целям (business purpose taxable year). 

Согласно IRC § 444 новообразованная корпорация типа S или партнерство вправе использовать налоговый год, отличный от обязательного (календарного, заканчивающегося на 31-е декабря), если отсрочка в уплате налога, которая образуется ввиду отличия избранного налогового года от обязательного не превышает трёх месяцев[3].

Налоговый год согласно бизнес-целям (business purpose taxable year), может быть разрешен корпорации типа Sсогласно IRC §1378(b)(2), если запрашиваемый налоговый год либо календарно отражает специфику бизнеса(natural business taxable year), либо соотносится с налоговым годом собственников бизнеса (акционеров/участников) – ownership taxable year. Treas. Reg. 1.422-1(b)(2). 

Налоговый год календарно отражает специфику бизнеса, если соблюдается так называемое правило 25 процентов общей выручки (25-percent gross receipts test), предписанное IRS в Rev. Proc. 2006-46, 2006-2 C.B. 859. Согласно данному правилу корпорация типа S должна иметь 25% или более своих валовых поступлений за 12-месячный период, заканчивающийся последним месяцем запрашиваемого года, которые приходятся на последние два месяца этого периода, и это требование также должно быть выполнено для двух непосредственно предшествующих 12-месячных периодов. Например, если корпорация типа S хочет использовать налоговый год, заканчивающийся 30 сентября, она должна иметь 25% или более своих валовых поступлений за 12-месячный период, заканчивающийся 30 сентября, которые приходятся на август и сентябрь. Это требование также должно быть выполнено для 12-месячных периодов, заканчивающихся 30 сентября, в течение двух непосредственно предшествующих лет.

Корпорация типа S вправе установить фискальный год в качестве своего налогового года, если этот финансовый год совпадает с налоговым годом акционеров, владеющих более 50% выпущенных и находящихся в обращении акций корпорации. Это называется "налоговый год, соответствующий налоговому году собственников бизнеса" (ownership taxable year). Rev. Proc. 2006-46. Согласование налогового года корпорации с налоговым годом большинства акционеров снижает опасения по поводу отсрочки налогообложения доходов.

Партнерства вправе устанавливать свой налоговый или фискальный год согласно IRC §706(b)(1)(B). Данная норма устанавливает общее правило: налоговый год партнерства должен соответствовать налоговому году ее партнеров. В частности, он отдает приоритет следующему:

1. Налоговый год большинства участников: если группа партнеров, владеющих более 50% прибыли и капитала партнерства, имеет один и тот же налоговый год, он становится налоговым годом партнерства. Это наиболее распространенный и предпочтительный сценарий.

2. Налоговый год основных партнеров: если правило первое не соблюдается, партнерство должно принять налоговый год, используемый всеми ее основными партнерами. Основным партнером считается тот, кто владеет 5% или более прибыли или капитала партнерства (IRC §706(b)(3)).

3. Календарный год: если ни один из вышеуказанных критериев не соблюден, партнерство по умолчанию переходит на календарный год, если IRS не предоставит других указаний.

IRC §706(b)(1)(C) предлагает важное исключение: партнерство может принять другой налоговый год, если оно продемонстрирует IRS законную деловую цель. Приемлемые деловые цели могут включать согласование налогового года с естественным бизнес-циклом партнерства или соответствие методам финансового учета. Получение одобрения IRS для такого фискального года требует серьезного обоснования и соблюдения определенных процедур.

​

IRC §706(b)(2) гласит, что партнер не может изменить свой налоговый год на отличный от налогового года партнерства (если он является основным партнером), не продемонстрировав IRS обоснованную деловую цель. Это положение предотвращает манипулирование партнерами своими личными налоговыми годами для создания неоправданных налоговых преимуществ.

​

***

​

Кодексом также устанавливаются налоговые периоды короче года. Примером выступают налоговые кварталы, используемые для определения обязанности некоторых налогоплательщиков по уплате квартальных платежей. Также существует такое понятие как короткий налоговый год (short tax year). Короткий налоговый год – это налоговый год продолжительностью менее 12 месяцев. Налоговая декларация за короткий период может потребоваться, когда налогоплательщик:

• не существует в течение всего налогового года или

• запрашивает изменение своего календарного года на фискальный.

Управление временными параметрами налогообложения (tax timing management) представляет собой одну из наиболее распространенных стратегий налоговой оптимизации. Основываясь на экономическом принципе временной стоимости денег (time value of money), в условиях инфляции налогоплательщики стремятся отсрочить уплату налогов. Это позволяет им извлечь выгоду из снижения реальной стоимости налоговых платежей вследствие инфляции, а государство получает налоговые платежи с уменьшенной покупательной способностью. Другим примером управления временными параметрами налогообложения является ускорение вычетов. Чем быстрее налогоплательщик сможет принять к вычету произведенные или начисленные расходы, тем больше реальная налоговая экономия. 

Вопросы определения момента наступления того или иного налогового события разрешаются согласно правилам налогового учёта (tax accounting). Для целей налогообложения используются иные правила определения момента наступления налогового события, чем для бухгалтерского учёта согласно Общепринятым Принципам Бухгалтерского Учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP, см. §1.3.7) и правилам управленческого учёта. Основными методами налогового учёта являются:

(1) метод кассы (cash and disbursement method);

(2) метод начисления (accrual method);

Также, отдельно можно упомянуть метод авансовых платежей (installment method), который законодательно не относится ни к методу кассы, ни к методу начисления. Каждый из приведённых методов имеет свои достоинства и недостатки и подробнее описан ниже. Поскольку в реальной экономической жизни существует множество ситуаций, когда взаимосвязанные налоговые события происходят не одновременно и, зачастую, с наложением налоговых периодов, то задачей метода налогового учёта является стыковка доходов и расходов в одном налоговом периоде для отражения точной экономической ситуации налогоплательщика с позиций фискальных интересов государства.  

Прежде чем приступать к более детальному рассмотрению метода кассы и метода начисленияналогоплательщику рекомендуется ознакомиться с двумя налоговыми доктринами, которые подлежат применению к обоим этим методам. Это доктрина права требования (the claim of rights doctrine) и доктрина налоговой выгоды (the tax benefit rule). Данные доктрины имеют дело с «аннулированием» ранее произошедшего налогового события. 

Доктрина налоговой выгоды (the tax benefit rule) гласит о том, что если налогоплательщик принял к вычету какую-либо сумму, а впоследствии возвратил принятую к вычету сумму, то он обязан включить возвращенную сумму в налогооблагаемый доход. Bliss Dairy, Inc. v. United States, 460 U.S. 370 (1983). В качестве примера можно привести списание так называемых безнадежных долгов (bad debts). Согласно IRC §166(a) налогоплательщик вправе списать дебиторскую задолженность, которую он фактически не может взыскать. Если после списания задолженность все же будет погашена, то она подлежит включению в налогооблагаемый доход в год её фактического получения налогоплательщиком, однако включение в доход обязательно только если размер вычтенной в раннем налоговом году суммы уменьшает размер налога (в налогообложении есть ситуации, при которых принятие к вычету суммы расходов в конечном итоге не приводит к уменьшению суммы конечного налога).  

Согласно доктрине права требования (the claim of rights doctrine) налогоплательщик обязан задекларировать доход и уплатить на него налог даже если в отношения дохода имеются легитимные притязания третьих лиц. North American Oil Consolidated v. Burnet, 286 U.S. 417 (1932). К примеру, если налогоплательщик выполнил работы для заказчика, и заказчик оспаривает качество работ, требуя возврата части уплаченной стоимости работ, то сам факт подачи иска не означает, что налогоплательщик утрачивает права на доход (и как следствие обязанность уплачивать налог с такого дохода). Впоследствии, после вступления решения суда в силу и возврата полученной оплаты работ (полностью или частично – в зависимости от заявленного требования) налогоплательщик вправе принять к вычету возврат оплаты, однако вычет допускается в налоговом годе, когда осуществлен возврат денежных средств. Подача уточняющей декларации за год получения оспоренного дохода не допускается. Однако согласно IRC § 1341 налогоплательщик определяет в качестве размера подлежащего уплате налога в год возврата суммы дохода меньшую из двух сумм:

(1) налог, посчитанный без учёта вычета суммы возврата или

(2) гипотетический налог за год возврата без учёта суммы возврата, но за вычетом налоговой экономии за более ранний год, которая образовалась бы, если бы возвращенная сумма была исключена из валового дохода налогоплательщика[4]. 

5.1.2. Метод кассы (cash and disbursement method). Согласно этому методу налогового учёта доходы подлежат налогообложению и отражению в налоговой декларации в год, когда они были фактически полученылибо когда налогоплательщик получил контроль над доходами (constructively received income). Treas. Reg. §1.451-1(a). Доходы могут быть как в денежной форме, так и в натуральной (в виде имущества, результатов работ и услуг). Оплата банковским чеком считается полученной в момент получения чека. Kahler v. Commissioner, 18 T.C. 31 (1952). Получение расписки или иного долгового инструмента в качестве оплаты может вызывать ряд сложностей. Год признания дохода будет зависеть от ликвидности инструмента (возможности уступки прав по расписке третьему лицу) и платежеспособности должника. Williams v. Commissioner, 28 T.C. 1000 (1957). К примеру, если расписка является ликвидным инструментом, права по которой могут быть уступлены третьему лицу без каких-либо обременительных ограничений (negotiable instruments), и если должник по расписке и/или его поручитель располагают средствами для погашения долга, то в таком случае налогоплательщик, получивший такую расписку, обязан включить её рыночную стоимость в свой доход в год получения расписки. Как отмечается в правовой литературе, «оплата посредством предоставления ликвидных активов, иных нежели чем деньги, вызывает вопросы оценки стоимости инструмента, а не момента его включения в доход. Вопрос об оценке разрешается посредством установления денежной стоимости полученного блага.»[5].  

Для отражения в конкретном налоговом периоде доходы должны быть либо фактически полученыналогоплательщиком, либо налогоплательщик должен получить контроль над доходами (constructive receipt). Определение момента фактического получения дохода, как правило, не вызывает проблем в правоприменительной практике. Сложности возникают с определением момента возникновения у налогоплательщика контроля над доходом. Согласно доктрине приобретения контроля над доходом (the doctrineof constructive receipt) налогоплательщик фактически получил контроль над доходом в момент, когда доход зачислен на счёт налогоплательщика или иным образом выделен из иной имущественной массы в пользу налогоплательщика при условии, что отсутствуют существенные ограничения на осуществление контроля. Treas. Reg. §1.451-2(a).

Расходы могут быть принты к вычету, когда они фактически произведены. Treas. Reg. § 1.466-1(c)(1)(i). Они также могут производиться как в денежной, так и в натуральной форме. Оплата посредством выдачи собственнойрасписки или иного собственного долгового инструмента не рассматривается в качестве надлежащих расходов. Vander Poel, Francis & Co., Inc. v. Commissioner, 8 T.C. 407 (1947). Расписки, исходящие от других лиц, и обладающие признаками рыночной ликвидности, могут использоваться в качестве платежного средства. В отличие от собственных расписок, выдача собственного банковского чека является признаваемым с налоговой точки зрения способом оплаты при условии, что чек надлежащим образом обличен банком плательщика и при отсутствии иных ограничений по времени и способу оплаты. Rev. Rul. 54-465, 1954-2 C.B. 93. 

Поскольку метод кассы лучше всего позволяет налогоплательщику искусственно манипулировать временными параметрами налогообложения, а именно искусственно раздувать расходную часть посредством предоплаты расходов существенно ранее наступления юридической обязанности, то законодательством предусматривается ряд ограничений на списание досрочных расходов и предоплаты. Основное из них – правило капитализации, согласно которому расходы, которые относятся к более чем одному налоговому году, следует капитализировать и списывать через амортизацию[6]. Treas. Reg. §1.461-1(a). Однако в судебной практике установлено правило, согласно которому предоплата будущих расходов, относимых к более чем одному налоговому году допустима для уменьшения налоговой базы, в год, когда такие расходы произведены, если предоплата в общей сложности покрывает не более 12 календарных месяцев. Zaninovichv. Commissioner, 616 F.2d 429 (9th Cir. 1980). 

Проценты по долговым инструментам могут быть принятые к расходам только в момент их начисления согласно условиям долгового инструмента IRC §461(g)(1). Исключение составляет предоплата баллов по ипотеке на жилую недвижимость согласно IRC §461(g)(2).

5.1.3. Метод начисления (accrual method). Поскольку метод кассы дает широкие возможности для манипуляций периодами отражения налогового события, а также ввиду того что конкретное экономическое отношение может выходить за рамки одного налогового периода (скажем, момент выполнения обязательств разными сторонами в рамках одного договора может приходиться на разные налоговые года), то для стыковки в одном налоговом периоде разных по времени налоговых событий, используется метод начисления. Несмотря на некую присущую ему административную искусственность и более сложные правила учёта метод начисления позволяет и государству, и налогоплательщику более полно соотносить во времени конкретные затраты с конкретной экономической выгодой от таких затрат. 

На практике, чаще всего метод начисления актуален в контексте двух последовательных налоговых годов – когда нужно соединить в каком-то конкретном налоговом году налоговые события, приходящиеся на разные, но последовательно идущие года. Для стыковки более длительных экономических событий используются правила амортизации имущества.   

Согласно методу начисления доходы подлежат учету в налоговом периоде, когда юридическое право налогоплательщика на получение дохода полностью наступило и доход может быть определен с разумной точностью[7]. Treas. Reg. §1.446-1(c)(1)(ii)(A). К примеру, по условиям договора поставки товаров оплата производится не позднее 10 календарных дней с момента поставки товаров. Товары фактически поставлены 15 декабря 2024 года. Оплата фактически поступила поставщику 2 января 2025 года. В этой ситуации согласно методу начисления доход считается полученным поставщиком в 2024 году и должен быть отражен поставщиком на налоговой декларации именно за 2024 год, так как юридически право на доход возникло не позднее 25 декабря. 

Однако существует две ситуации, при которых доход должен быть включен в налогооблагаемую базу даже если вышеуказанные правила Treas. Reg. §1.446-1(c)(1)(ii)(A) еще не соблюдены. Во-первых, речь идет о получении оплаты досрочно (до момента, указанного в юридических документах или правовых актах). Schlude v. Commissioner, 372 U.S. 128 (1963). К примеру, по условиям договора поставки товаров оплата производится в течение 10 календарных дней с момента поставки товаров. Товары фактически поставлены 1 января 2025 года. Оплата фактически поступила поставщику 31 декабря 2024 года. В этой ситуации доход считается полученным поставщиком в 2024 году и должен быть отражен поставщиком на налоговой декларации именно за 2024 год, так как фактическое получение дохода всегда закрепляет момент наступления налоговой обязанности по уплате налога в налоговом периоде получения оплаты. 

Во-вторых, если доход отражен в документах финансовой отчетности (financial statements) налогоплательщика прежде, чем он подлежит включению в доход согласно правилам Treas. Reg. §1.446-1(c)(1)(ii)(A), то следует опираться на дату в финансовой отчетности. В обратном порядке данное правило также имеет применение. Согласно IRC §451(c) налогоплательщики, использующие метод начисления и получившие предоплату, могут отсрочить включение такой предоплаты в налогооблагаемый доход до конца года, следующего за годом получения предоплаты, если такой доход будет отсрочен согласно документам финансовой отчётности.

Что касается расходов, то по методу начисления расходы могут быть приняты к вычету в год, когда наступила юридическая обязанность их осуществления, размер расходов определен с разумной точностью и налогоплательщик осуществил исполнение своих обязательств [дающих основания для списания расходов][8].  Treas. Reg. §1.461-1(a)(2)(i). Момент осуществления своих обязательств налогоплательщиком определяет момент, когда расходы были произведены. Обязательства считается осуществленными в момент окончания их исполнения. IRC §461(h). На практике эти положения означают, что по методу начисления налогоплательщик вправе принять к вычету расходы только после того, как они фактически были оплачены. Таким образом, в отличие от доходов, которые могут быть признаны не только в момент фактического получения, но и в момент юридического возникновения права на них, расходы всегда требуют фактического осуществления для целей учета.

5.1.4. Оплата в рассрочку – траншевый метод учёта (installments payment). В деловой практике крайне часто встречается модель оплаты не единовременным платежом, а в рассрочку несколькими траншами. С финансовой точки зрения такая модель выглядит привлекательной для участников рынка, не имеющих доступа к заемному и банковскому финансированию. Налоговое законодательство поощряет такие отношения, предоставляя получателю платежа отсрочку по уплате налога. 

Трашневый метод налогового учёта (installment method) позволяет налогоплательщику признавать доход для целей налогообложения только в момент фактического поступления каждого отдельного платежа. В отличие от траншевого метода, метод кассы может потребовать включения в налогооблагаемый доход суммы рассрочки в момент возникновения обязательства по ее уплате, например, при получении расписки от должника или подписании договора, содержащего условие о рассрочке, если долговой инструмент обладает признаками ликвидности. Аналогично, метод начисления может потребовать признания дохода от будущих платежей в налоговом периоде заключения договора или получения расписки."

Трашневый метод применяется по умолчанию, если налогоплательщик не заявил о применении иного метода. IRC§453(d). По определению IRC §453(b)(1) оплатой в рассрочку (траншами) является оплата, при которой ходя бы один платеж получен после завершения налогового года, в котором произошло отчуждение имущества[9]. Правила регулирования оплаты в рассрочку не распространяются на продажу товарных запасов (inventory) и торговых сделок с лицами, выступающими в роле дилеров (dealers dispositions). IRC §453(b)(2). 

Согласно IRC §453(c) налогооблагаемый доход по каждому платежу составляет ту долю от каждого платежа, которая соответствует отношению валовой прибыли ... к общей цене договора[10]. Это можно выразить формулой, применяя так называемый коэффициент валовой прибыли. 

​

     Валовая прибыль

                                              x      Сумма транша      =      Налогооблагаемая прибыль по траншу

  Общая цена договора

​

При обычном способе расчётов, когда налогоплательщик получает оплату одним траншем в год исполнения договора, полученная оплата содержит в себе два компонента (1) возврат расходов (инвестиция) налогоплательщика и (2) прибыль по договору. К примеру, при продаже за $200 имущества, имеющего налоговую стоимость (базис, tax basis, §3.2.1) $100, в вырученной налогоплательщиком-продавцом сумме $200 будет $100 возврат инвестиции и $100 налогооблагаемой прибыли. Механика траншевого метода выглядит подобным образом: каждый полученный транш содержит в себе: (1) налогооблагаемую часть и (2) неналогооблагаемою часть (которая представляет из себя возврат своих инвестиций или иных расходов), что отражено в приводимой выше формуле. 

В качестве примера рассмотрим хрестоматийную ситуацию из Treas. Reg. § 15A.453-1(b)(5)(Example 1). В 1980 году налогоплательщик продает земельный участок, приобретенный для инвестиционных целей и потому являющийся капитальным активом. По условиям договора купли-продажи компания-покупатель уплачивает налогоплательщику $100 000 в следующем порядке: 

• $10 000 первоначальный взнос, выплачиваемые в год заключения договора;

• остаток выплачивается равными ежегодными платежами в течение следующих 9 лет вместе с адекватными процентами.

​

Земельный участок приобретен налогоплательщиком за $38 000. Соответственно, налоговый базис (инвестиция, tax basis) земельного участка составляет $38 000. Расходы на продажу, уплаченные налогоплательщиком, составляют $2 000. Таким образом, валовая прибыль составляет $60 000 (цена договора $100 000 — налоговый базис $40 000, включая расходы на продажу). Коэффициент валовой прибыли составляет 3/5 (валовая прибыль в размере $60 000 делится на цену контракта $100 000). Соответственно, $6 000 (3/5 от $10 000) из каждого полученного платежа в размере $10000 являются прибылью, а $4 000 ($10 000 − $6 000) является возвратом инвестиций (базис). Проценты, полученные в дополнение к основному долгу, являются обычным доходом для налогоплательщика.

​

Термины «валовая прибыль» (gross profit), «общая контрактная цена» (total contract price) и «сумма транша»имеют следующие определения:

• Валовая прибыль означает цену продажи (selling price) минус скорректированный налоговый базис[11](adjusted basis). Treas. Reg. § 15A.453-1(b)(2)(v).

• Цена продажи означает валовую продажную цену, но не включает проценты, начисляемые плательщику (Treas. Reg. § 15A.453-1(b)(2)(ii)).

• Общая цена договора означает цену продажи за вычетом квалифицированной задолженности (qualifyingindebtedness), не превышающей налогового базиса продавца (Treas. Reg. § 15A.453-1(b)(2)(iii)). Квалифицированная задолженность – это задолженность покупателя перед продавцом (Treas. Reg. § 15A.453-1(b)(2)(iv)).

• Транш (платеж) не включает:

  • Личные долговые инструменты покупателя (расписки), которые продавец получает от покупателя. Treas. Reg. §§ 1.453-4(c); 15A.453-1(b)(3)(i)).

  • Принятие покупателем на себя задолженности в той мере, в которой она не превышает скорректированный налоговый базис продавца (Ibid.).

  • Процентные платежи, которые являются обычным доходом для продавца в соответствии с IRC §61.

​

Уступка налогоплательщиком своих прав по будущим траншам (платежам) образует для налогоплательщика налогооблагаемую прибыль (либо убыток, который в ряде случаев можно использовать для уменьшения иных доходов). IRC §453B(a). В отличие от иных ситуаций, при оплате траншами дарение кредиторской задолженности также образует налогооблагаемую прибыль у дарителя. 

Если уступка осуществляется в форме продажи, прибыль или убыток определяется на основе разницы между суммой реализации (amount realized) и скорректированным налоговым базисом (adjusted basis, см. §3.2.1). Если уступка осуществляется как дарение, то суммой реализации является справедливая рыночная стоимость (fairmarket value) обязательства, которая может отличаться от номинальной стоимости долгового инструмента, которым удостоверена задолженность (к примеру, расписка на сумму в $10 000 может иметь более низкую рыночную стоимость ввиду неплатежеспособности должника).

Скорректированный налоговый базис (adjusted tax basis) обязательства определяется путем вычета из его номинальной стоимости суммы, равной прибыли, которая была бы реализована, если бы обязательство по рассрочке было оплачено полностью. IRC §453B(b).

5.1.5. Учет товарных запасов (inventory accounting). Учёт товарных запасов при торговой деятельности предполагает применение налогоплательщиком метода начисления.  Treas. Reg. §§ 1.446-1(a)(4)(i) to (1)(c)(2)(i). Однако есть исключения для малых налогоплательщиков. Если средняя годовая выручка за три предыдущих года не превышает $25 000 000, то налогоплательщик вправе использовать метод кассы для налогового учёта.

Существуют два основных метода учета доходов от продажи товаров: 

1. метод FIFO (First-in, First-out) и

2. метод LIFO (Last-in, First-out).

Оба метода являются юридической фикцией. Метод FIFO предполагает, что товары, которые были приобретены первыми, будут и проданы первыми. При использовании этого метода, стоимость проданных товаров определяется исходя из стоимости, по которой они были изначально приобретены. Метод FIFO более выгоден продавцу, когда цены на товары падают со временем. При таком подходе стоимость проданных товаров будет отражать более высокие закупочные цены, что поможет уменьшить налоговые обязательства в отчетном периоде. Метод FIFO используется по умолчанию. Treas. Reg. § 1.1012-1(c)(1), Turan v. Commissioner, T.C. Memo. 2017-141, 5 (U.S.T.C. Jul. 17, 2017).

Метод LIFO, напротив, предполагает, что последние приобретенные товары будут проданы первыми. При использовании этого метода, стоимость проданных товаров определяется исходя из стоимости, по которой они были приобретены последними. Метод LIFO особенно выгоден продавцам в ситуациях, когда цены на товары растут. Он позволяет учитывать более низкие закупочные цены, что также помогает уменьшить налоговые обязательства в отчетном периоде. В настоящее время ведутся активные дискуссии о законодательной отмене этого метода. 

Помимо методов FIFO и LIFO, существует также метод средней цены по скользящей средней, который определяет закупочную стоимость проданных товаров на основе средней стоимости всех единиц товара в наличии. Этот метод может быть полезным в ситуациях, когда цены на товары высоко волатильны, и налогоплательщику требуется более сглаженный подход к учету стоимости проданных товаров.

Чтобы иметь право на принятие к вычету расходов на производство или закупку товаров, налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие стоимости закупки или производства, а также размер товарных остатков на начало или конец года. Newman v. Commissioner, T.C. Memo. 2000-345, Petzoldt v. Commissioner, 92 T.C. 661, 698 (1989), Chico v. Commissioner, T.C. Memo. 2019-123.

ССЫЛКИ:

[1] IRC §441(g). Except as provided in section 443 (relating to returns for periods of less than 12 months), the taxpayer’s taxable year shall be the calendar year if—

(1) the taxpayer keeps no books;

(2) the taxpayer does not have an annual accounting period; or

(3) the taxpayer has an annual accounting period, but such period does not qualify as a fiscal year.

[2] Ввиду сложности положений IRC §441(f), механизм этого налогового года не рассматривается в настоящем издании.

[3] К примеру два физических лица, использующие календарный год для подачи своих налоговых деклараций, 1 декабря 2025 года учреждают корпорацию типа S. Согласно IRC § 444 они могут избрать для корпорации фискальный год, заканчивающийся либо на 30 сентября (и тогда отсрочка будет составлять три месяца), либо на 31 октября (отсрочка будет составлять два месяца) либо на 30 ноября (отсрочка будет составлять один месяц).

[4] (a)General rule If—

(1) an item was included in gross income for a prior taxable year (or years) because it appeared that the taxpayer had an unrestricted right to such item;

(2) a deduction is allowable for the taxable year because it was established after the close of such prior taxable year (or years) that the taxpayer did not have an unrestricted right to such item or to a portion of such item; and

(3) the amount of such deduction exceeds $3,000, then the tax imposed by this chapter for the taxable year shall be the lesser of the following:

(4) the tax for the taxable year computed with such deduction; or

(5) an amount equal to—

(A) the tax for the taxable year computed without such deduction, minus

(B) the decrease in tax under this chapter (or the corresponding provisions of prior revenue laws) for the prior taxable year (or years) which would result solely from the exclusion of such item (or portion thereof) from gross income for such prior taxable year (or years).

[5] John A. Miller, Jeffrey A. Maine. The Fundamentals of Federal Taxation. Fifth Edition. Carolina Academic Press. P. 210

[6] В налоговом праве США амортизация обозначается двумя терминами: depreciation (относимого к материальным активам) и amortization (относимого к нематериальным активам). 

[7] Generally, under an accrual method, income is to be included for the  taxable year when all the events have occurred that fix the right to receive the  income and the  amount of the  income can be determined with reasonable accuracy. Treas. Reg. §1.446-1(c)(1)(ii)(A).

[8] Under an accrual method of accounting, a  liability (as defined in § 1.446-1(c)(1)(ii)(B)) is incurred, and generally is taken into  account for Federal  income tax purposes, in the  taxable year in which all the events have occurred that establish the fact of the  liability, the  amount of the  liability can be determined with reasonable accuracy, and economic performance has occurred with respect to the  liability. Treas. Reg. §1.461-1(a)(2)(i).

[9] The term “installment sale” means a disposition of property where at least 1 payment is to be received after the close of the taxable year in which the disposition occurs.

[10] For purposes of this section, the term “installment method” means a method under which the income recognized for any taxable year from a disposition is that proportion of the payments received in that year which the gross profit (realized or to be realized when payment is completed) bears to the total contract price. IRC §453(c).

[11] Изначальный налоговый базис актива минус все амортизационные вычеты

5.2.  Налоговая отчётность

Двумя основными обязанностями налогоплательщика является исчисление и уплата налога. В США декларирование дохода налогоплательщиком подчиняется принципам самостоятельного исчисления налога (self-assessment) и добровольного соблюдения налоговых требований (voluntary compliance), что по сути означает возложение ответственности за правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов на самих налогоплательщиков. IRC §6001, IRC §6011. Налоговые органы по своему усмотрению вправе проверить выполнение данной обязанности посредством сверки налоговых деклараций контрагентов по сделки и проведения выборочных аудитов. Тот факт, что в налоговых отношениях участвуют третьи лица, такие как налоговые агенты (см. §2.1), которые обязаны удерживать налог, не снимает с самого налогоплательщика ответственности за исчисление и уплату налога в случае, если налоговый агент по каким-либо причинам не выполнил свою обязанность.

Налоговое законодательство США не предусматривает обязанности прикладывать подтверждающие документы к налоговой декларации (такие как договоры, счета и т.д.). Однако, как уже говорилось ранее, это вовсе не означает, что можно пренебрегать требованиями по надлежащему документированию операций. Налоговые органы могут запросить у налогоплательщика подтверждающие документы в случае возникновения вопросов или сомнений относительно позиций декларации. Поэтому очень важно хранить все документы, относящиеся к вашим доходам и расходам, в течение как минимум шести лет (увеличенный срок давности для взыскания недоимки). Как показывает практика, самые серьезные проблемы возникают тогда, когда налогоплательщик в панике пытается воссоздать недостающие документы. 

5.2.1. Обязанность исчисления и декларирования дохода. Все налогоплательщики США обязаны подавать налоговую декларацию с правильным указанием характера и размера дохода, а также размера подлежащего взысканию налога. Исключение составляют налогоплательщики, чей валовый доход (gross income) не превышает суммы стандартного вычета (standard deduction)[1] и персонального исключения (personal exemption). IRC§6012(a)(1)(A). Лицо, которое заявлено как иждивенец (dependent) иным налогоплательщиком, все равно может быть обязано подать декларацию в зависимости от размера и характера своего дохода. Более строгие требования установлены в отношении самозанятых налогоплательщиков (self-employed taxpayers). Они обязаны подавать ежегодную декларацию и платить предполагаемый налог ежеквартально, если их доходы (earnings) от самозанятости составил 400 долларов США или более. 

Корпорации типа С обязаны подавать налоговую декларацию за каждый налоговый год своего существования вне зависимости от наличия налогооблагаемого дохода. IRC §6012(a)(2), Treas. Reg. §1.6012-2(a). 

Неисполнение обязанности по подаче налоговой декларации означает, что срок давности взыскания налога продляется бессрочно. IRC §6501(c)(3). Поэтому неподача налоговой декларации за 1965 год может привести к взысканию налога в 2025-м. 

В Кодексе Внутренних Доходов США отсутствует понятие налоговой декларации. Согласно IRC § 6011(a), в соответствии с установленными Секретарем [Казначейства] правилами, любое лицо, обязанное уплачивать налог, установленный настоящим разделом [Кодекса Внутренних Доходов США], или ответственное за его сбор, должно подавать налоговую декларацию или отчет по формам и в соответствии с правилами, установленными Секретарем. Каждое лицо, обязанное подавать налоговую декларацию или отчет, должно включать в них информацию, требуемую такими формами или правилами. Таким образом устанавливается правило наиболее полного отражения налоговых сведений. 

В настоящее время большинство налоговых форм подается в электронном виде. Ввиду удобства и практичности многих программ по подготовке налоговых деклараций налогоплательщику рекомендуется подавать налоговые декларации именно в электронной форме. В то же время помимо основных налоговых деклараций (форма 1040, 1041, 1065, 1120 и иных) есть также отдельные формы налоговой отчетности, которые пока не могут быть поданы в электронной форме (скажем, форма 3520 о подарках от нерезидентов). Поэтому налогоплательщику важно понимать общие правила подачи печатных деклараций. 

IRC §7502 устанавливает так называемое «правило почтового ящика» (mailbox rile), согласно которому если какая-либо налоговая декларация, [...] другой документ, который должен быть подан, или платеж, который должен быть произведен [...] до установленной даты [...], после этого периода или этой даты доставляется [...] почтой США [...] в офис, в который требуется подать [...] документ, или которому требуется произвести [...] платеж, дата почтового штемпеля США на конверте, в котором отправлена [...] декларация, [...] документ, или платеж, считается датой доставки или датой платежа, в зависимости от обстоятельств (мое выделение). 

Иными словами, если декларация отправлена до истечения срока её подачи, но фактически поступила в налоговые органы после истечения срока, то она все равно считается поданной в срок, при соблюдении следующих условий: (1) почтовый штемпель соответствует дате фактической отправке, (2) конверт надлежащим образом адресован соответствующему отделению IRS с предоплаченным почтовым сбором, и (3) декларация или другой документ фактически доставлена в IRS по истечении срока подачи. Cardinal Textile Sales Inc. v. United States, 88 A.F.T.R. 2d 5850 (N.D. Ga. 2001).

Помимо основных налоговых деклараций присутствуют также уточняющие, которые применяются для корректировки поданных ранее сведений. Однако Кодексом Внутренних Доходов США не предусмотрен статус таких форм. В деле Badaracco v. Commissioner, 464 U.S. 386 (1984) Верховным Судом США среди прочего установлено, что уточняющие декларации являются продуктом административных органов и их благосклонности. На практике если уточняющая декларация подана до истечения срока подачи основной декларации, то налоговые органы будут рассматривать уточняющую декларацию в качестве основной декларации. Однако если уточняющая декларация подана после истечения срока подачи основной декларации, налоговые органы вправе как принять уточняющую декларацию, так и отказать в принятии. Законом не установлено предельное количество уточняющих деклараций, которые может подавать налогоплательщик.  

5.2.2. Сроки подачи налоговых деклараций и выставления информационных форм. На законодательном уровне сроки подачи налоговых деклараций для всех видов налогоплательщиков установлены в IRC §6072. 

Так для физических лиц (как самозанятых и отчитывающихся о своих бизнес-доходах на Schedule C, так и тех, кто не ведет предпринимательской деятельности), срок подачи налоговой декларации по форме 1040 составляет не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным. Соответственно, за 2025 налоговый год налоговая декларация должна быть подана не позднее 15 апреля 2026 года. Если налогоплательщиком-физическим лицом выбран фискальный, а не календарный налоговый год (см. §5.1), то подача налоговой декларации должна быть произведена не позднее 15-го дня четвертого месяца, следующего за датой окончания фискального года. IRC§6072(a). Данные сроки относятся как к подоходному налогу, так и к налогу на самозанятых (self-employed tax).

Такие же сроки установлены и для корпораций типа С (Subchapter C corporation, см. §2.2.1), трастов и в отношении наследственной массы (estate): не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, если применяется календарный налоговый год, либо не позднее 15-го дня четвертого месяца, следующего за датой окончания фискального года, если применяется фискальный год. 

Для партнерств (см. §2.2.2) и корпораций типа S (Subchapter S corporation, см. §2.2.3) срок подачи налоговых деклараций составляет не позднее 15 марта года, следующего за отчетным, если применяется календарный налоговый год, либо не позднее 15-го дня третьего месяца, следующего за датой окончания фискального года, если применяется фискальный год. 

Если последний день подачи декларации приходится на субботу, воскресенье или официальный праздничный день, декларация все равно считается своевременно поданной, если она подана на следующий день, который не является субботой, воскресеньем или официальным праздничным днем. IRC § 7503.

Налогоплательщик вправе воспользоваться отсрочкой на подачу налоговой декларации. Для физических лиц отсрочка предлагается на шесть месяцев. IRC 6081. Для приобретения отсрочки налогоплательщик должен подают форму 4868 не позднее даты истечения срока подачи налоговой декларации. Форма 4868 требует от налогоплательщика добросовестного предварительного расчёта суммы налога, подлежащего уплате за отчётный год. При этом налогоплательщик не обязан платить налоги при подаче заявления на продление. Однако продление срока подачи декларации не продлевает срок уплаты налога. Treas. Reg. § 1.6081-4(c).  На сумму налоговой задолженности в течение периода отсрочки все равно начисляются проценты. Налогоплательщик также может быть подвергнут штрафу за неуплату налога в соответствии с IRC 6651(a)(2), даже если налогоплательщик получил отсрочку на подачу декларации. Однако продление срока подачи декларации может позволить налогоплательщику избежать штрафа при условии, что не менее 90 процентов налога, подлежащего уплате, будет уплачено в установленный срок. См. Treas. Reg. § 301.6651-1(c)(3). Во избежание начисления процентов и штрафов рекомендуется уплатить расчетную сумму налога вместе с заявлением на продление.

Корпорации типа C (Subchapter C corporation, см. §2.2.1) также вправе запросить отсрочку на подачу корпоративной декларации посредством подачи формы 7004. Продление предоставляется на пять месяцев. IRC §6081(b). Как и налогоплательщикам-физическим лицам, корпорации не нужно указывать и обосновывать причину для отсрочки. Однако корпорации должны рассчитать общую сумму налога и, в отличие от физических лиц, должны полностью оплатить задолженность. Treas. Reg. §1.6081-3.

Помимо основных налоговых деклараций в некоторых случаях налогоплательщики обязаны подавать информационные формы: W-2 или 1099, по которым работник или контрагент по сделке уведомляется о выплатах за отчетный год. Эти формы должны быть поданы в налоговые органы не позднее 31 января года, следующего за отчётным. В отношении выплаченных дивидендов подается форма 1099-DIV не позднее 28 февраля года, следующего за отчётным. Копия информационной формы должна быть представлена получателю платежа. Для составления формы 1099 налогоплательщик запрашивает у своего контрагента форму W-9, содержащую основные сведения о получателе дохода. 

5.2.3. Обязанность подачи деклараций нерезидентами. Если лицо не является американским налоговым резидентом (U.S. person), то обязанность подавать налоговую декларацию будет присутствовать в следующих случаях:

Во-первых, если лицо занималось предпринимательской деятельностью на территории США, вне зависимости от оборотов, прибыли, источника дохода и иных показателей. Из этого правила есть незначительные исключения для обладателей статусов “F”, “J”, “M” и “Q”. Во-вторых, если налоговая задолженность нерезидента в США не была погашена посредством удержаний.

Во-третьих, если нерезидент является агентом или представителем лица, отвечающего двум первым критериям. Нерезиденты должны подать федеральную налоговую декларацию по форме 1040-NR не позднее 15 апреля, если их доход происходит от трудовой деятельности и налог уплачен посредством удержания.  Во всех иных случаях нерезиденты обязаны подать налоговую декларацию не позднее 15 июня. 

Лица, которые обладают двойным налоговым резидентством, обязаны подавать декларацию согласно своему статусу на конец года. К примеру, если на начало года лицо являлось нерезидентом, а впоследствии приобрело американское резидентство и в таковом статусе находилось до конца года, то в таком случае оно будет обязано подавать налоговую декларацию резидента по форме 1040. И на оборот, если лицо было налоговым резидентом на начало года, но на конец года утратило такой статус, то подается декларация нерезидента по форме 1040-NR. На первой странице по диагонали обязательно следует указать DUAL-STATUS RETURN. 

5.2.4. Консолидированные декларации. Отдельно следует остановиться на весьма важном вопросе о необходимости подачи консолидированной отчетности по доходам от источников по всему миру (worldwidecombined reporting), поскольку на уровне штатов этот вопрос имеет специфическое разрешение. На федеральном уровне право подавать консолидированную отчетность присутствует исключительно в отношении американских корпораций[2]. Иностранные корпорации и их налоговые атрибуты не раскрываются на консолидированной отчетности[3]. Для подачи консолидированной отчетности рассматривается исключительно фактор общего контроля над корпорациями-участницами группы лиц[4]. Характер внутрихолдинговых связей не рассматривается вовсе. 

На уровне многих штатов действуют иные два принципа – принцип консолидации налоговых атрибутов по всему миру (worldwide combined reporting) и комбинированный уравнивающий принцип (water’s-edge combined reporting method). Выбор межу этими двумя принципами (многие штаты устанавливают возможность выбора) во многом зависит от того какая деятельность группы является более прибыльной: внутренняя или иностранная[5].

Согласно первому принципу - принципу консолидации налоговых атрибутов по всему миру (worldwide combined reporting) штаты вправе устанавливать обязанность подачи консолидированной отчетности, если входящие в консолидированную группу юридические лица отвечают признакам единого хозяйственного комплекса (ЕХК, по англ. single economic enterprise). Данный принцип применяется по умолчанию в большинстве штатов. Для квалификации группы в качестве ЕХК устанавливаются как количественные[6], так и качественные показатели. 

После того как на уровне штата каждый участник группы аффилированных лиц квалифицирован в качестве участника ЕХК, встает вопрос об определении налоговой обязанности группы в целом. Налоговая обязанность американских корпораций определяется довольно просто: вся прибыль от источников по всему миру образует налоговую базу. В отношении иностранных корпораций, входящих в ЕХК многие штаты устанавливают подход, согласно которому включаются в налогооблагаемую прибыль группы лиц только та прибыль иностранных корпоративных участников ЕХК, которая приходится на экономическую деятельность в штате. Для того, чтобы определить, какая деятельность иностранных участников ЕХК в форме корпорации приходится на соответствующий штат, используют два критерия.

Согласно первому критерию (качественному) оцениваются экономические связи тестируемой иностранной корпорации с холдингом в целом. В качестве критериев выступают степень экономической самостоятельности, расчёты оцениваемой компании с другими юридическими лицами внутри холдинга, горизонтальная и вертикальная интеграция корпорации, смещение экономической ценности с одного участника холдинга на другое. 

По второму критерию (количественному) определяется, какой процент экономической деятельности тестируемого лица приходится на конкретный штат (apportionment). Для такой оценки учитываются продажи в конкретном штате, активы, расположенные в конкретном штате, и зарплатный фонд. 

Согласно комбинированному уравнивающему принципу (water’s-edge combined reporting method) из единого хозяйственного комплекса исключаются иностранные корпорации, а американские корпорации остаются в ЕХК, если их доход преимущественно приходится на Соединённые Штаты. В большинстве штатов данный принцип не работает по умолчанию. Иными словами, налогоплательщик-афиллированная группа может использовать данный принцип только подав соответствующую форму в установленные сроки. 

[1] https://apps.irs.gov/app/vita/content/00/00_13_005.jsp

[2] В отличие от корпораций, у некорпоративных юридических лиц присутствует транзитное (сквозное) налогообложение, по которому доходы и иные налоговые атрибуты напрямую вменяются акционерам/участникам и отражаются на налоговых декларациях последних. Таким образом, по своей сути юридические лица с транзитным налогообложением всегда проходят консолидацию.

[3] Как будет показано далее в §3.4, доходы иностранных компаний, контролируемые американскими налоговыми резидентами, могут избегать налога на доходы (от дивидендов и в иной форме) до момента фактической выплаты дохода американскому резиденту. Исключение составляют отдельные виды дохода, описанные в налоговых режимах Subpart F и GILTI, которые подлежат налогообложению по принципу вменяемого дохода, то есть вне зависимости от того, были ли они фактически выплачены.

[4] Согласно IRC §1501 аффилированная группа лиц может подать консолидированную отчетность, если каждый член группы контролируется общим акционером(-ами) минимум на 80% общего количества голосов и минимум 80% стоимости акций такого члена.  

[5] Подробнее о сравнении и выборе этих двух методов можно узнать в публикации Worldwide combined reporting: An underutilized opportunity. By Daniel Sieburg, CPA, and Jon Cesaretti, J.D., LL.M., Chicago. The Tax Adviser. September 1, 2019.

[6] Как правило, порог контроля существенно ниже федерального (80%) и начинается от 50%.

Налоговое законодательство США не предусматривает обязанности прикладывать подтверждающие документы к налоговой декларации (такие как договоры, счета и т.д.). Однако, как уже говорилось ранее, это вовсе не означает, что можно пренебрегать требованиями по надлежащему документированию операций. Налоговые органы могут запросить у налогоплательщика подтверждающие документы в случае возникновения вопросов или сомнений относительно позиций декларации. Поэтому очень важно хранить все документы, относящиеся к вашим доходам и расходам, в течение как минимум шести лет (увеличенный срок давности для взыскания недоимки). Как показывает практика, самые серьезные проблемы возникают тогда, когда налогоплательщик в панике пытается воссоздать недостающие документы. 

5.2.1. Обязанность исчисления и декларирования дохода. Все налогоплательщики США обязаны подавать налоговую декларацию с правильным указанием характера и размера дохода, а также размера подлежащего взысканию налога. Исключение составляют налогоплательщики, чей валовый доход (gross income) не превышает суммы стандартного вычета (standard deduction)[1] и персонального исключения (personal exemption). IRC§6012(a)(1)(A). Лицо, которое заявлено как иждивенец (dependent) иным налогоплательщиком, все равно может быть обязано подать декларацию в зависимости от размера и характера своего дохода. Более строгие требования установлены в отношении самозанятых налогоплательщиков (self-employed taxpayers). Они обязаны подавать ежегодную декларацию и платить предполагаемый налог ежеквартально, если их доходы (earnings) от самозанятости составил 400 долларов США или более. 

Неисполнение обязанности по подаче налоговой декларации означает, что срок давности взыскания налога продляется бессрочно. IRC §6501(c)(3). Поэтому неподача налоговой декларации за 1965 год может привести к взысканию налога в 2025-м. 

В Кодексе Внутренних Доходов США отсутствует понятие налоговой декларации. Согласно IRC § 6011(a), в соответствии с установленными Секретарем [Казначейства] правилами, любое лицо, обязанное уплачивать налог, установленный настоящим разделом [Кодекса Внутренних Доходов США], или ответственное за его сбор, должно подавать налоговую декларацию или отчет по формам и в соответствии с правилами, установленными Секретарем. Каждое лицо, обязанное подавать налоговую декларацию или отчет, должно включать в них информацию, требуемую такими формами или правилами. Таким образом устанавливается правило наиболее полного отражения налоговых сведений. 

В настоящее время большинство налоговых форм подается в электронном виде. Ввиду удобства и практичности многих программ по подготовке налоговых деклараций налогоплательщику рекомендуется подавать налоговые декларации именно в электронной форме. В то же время помимо основных налоговых деклараций (форма 1040, 1041, 1065, 1120 и иных) есть также отдельные формы налоговой отчетности, которые пока не могут быть поданы в электронной форме (скажем, форма 3520 о подарках от нерезидентов). Поэтому налогоплательщику важно понимать общие правила подачи печатных деклараций. 

IRC §7502 устанавливает так называемое «правило почтового ящика» (mailbox rile), согласно которому если какая-либо налоговая декларация, [...] другой документ, который должен быть подан, или платеж, который должен быть произведен [...] до установленной даты [...], после этого периода или этой даты доставляется [...] почтой США [...] в офис, в который требуется подать [...] документ, или которому требуется произвести [...] платеж, дата почтового штемпеля США на конверте, в котором отправлена [...] декларация, [...] документ, или платеж, считается датой доставки или датой платежа, в зависимости от обстоятельств (мое выделение). 

Иными словами, если декларация отправлена до истечения срока её подачи, но фактически поступила в налоговые органы после истечения срока, то она все равно считается поданной в срок, при соблюдении следующих условий: (1) почтовый штемпель соответствует дате фактической отправке, (2) конверт надлежащим образом адресован соответствующему отделению IRS с предоплаченным почтовым сбором, и (3) декларация или другой документ фактически доставлена в IRS по истечении срока подачи. Cardinal Textile Sales Inc. v. United States, 88 A.F.T.R. 2d 5850 (N.D. Ga. 2001).

Помимо основных налоговых деклараций присутствуют также уточняющие, которые применяются для корректировки поданных ранее сведений. Однако Кодексом Внутренних Доходов США не предусмотрен статус таких форм. В деле Badaracco v. Commissioner, 464 U.S. 386 (1984) Верховным Судом США среди прочего установлено, что уточняющие декларации являются продуктом административных органов и их благосклонности. На практике если уточняющая декларация подана до истечения срока подачи основной декларации, то налоговые органы будут рассматривать уточняющую декларацию в качестве основной декларации. Однако если уточняющая декларация подана после истечения срока подачи основной декларации, налоговые органы вправе как принять уточняющую декларацию, так и отказать в принятии. Законом не установлено предельное количество уточняющих деклараций, которые может подавать налогоплательщик.  

5.2.2. Сроки подачи налоговых деклараций и выставления информационных форм. На законодательном уровне сроки подачи налоговых деклараций для всех видов налогоплательщиков установлены в IRC §6072. 

Так для физических лиц (как самозанятых и отчитывающихся о своих бизнес-доходах на Schedule C, так и тех, кто не ведет предпринимательской деятельности), срок подачи налоговой декларации по форме 1040 составляет не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным. Соответственно, за 2025 налоговый год налоговая декларация должна быть подана не позднее 15 апреля 2026 года. Если налогоплательщиком-физическим лицом выбран фискальный, а не календарный налоговый год (см. §5.1), то подача налоговой декларации должна быть произведена не позднее 15-го дня четвертого месяца, следующего за датой окончания фискального года. IRC§6072(a). Данные сроки относятся как к подоходному налогу, так и к налогу на самозанятых (self-employed tax).

Такие же сроки установлены и для корпораций типа С (Subchapter C corporation, см. §2.2.1), трастов и в отношении наследственной массы (estate): не позднее 15 апреля года, следующего за отчетным, если применяется календарный налоговый год, либо не позднее 15-го дня четвертого месяца, следующего за датой окончания фискального года, если применяется фискальный год. 

Для партнерств (см. §2.2.2) и корпораций типа S (Subchapter S corporation, см. §2.2.3) срок подачи налоговых деклараций составляет не позднее 15 марта года, следующего за отчетным, если применяется календарный налоговый год, либо не позднее 15-го дня третьего месяца, следующего за датой окончания фискального года, если применяется фискальный год. 

Если последний день подачи декларации приходится на субботу, воскресенье или официальный праздничный день, декларация все равно считается своевременно поданной, если она подана на следующий день, который не является субботой, воскресеньем или официальным праздничным днем. IRC § 7503.

Налогоплательщик вправе воспользоваться отсрочкой на подачу налоговой декларации. Для физических лиц отсрочка предлагается на шесть месяцев. IRC 6081. Для приобретения отсрочки налогоплательщик должен подают форму 4868 не позднее даты истечения срока подачи налоговой декларации. Форма 4868 требует от налогоплательщика добросовестного предварительного расчёта суммы налога, подлежащего уплате за отчётный год. При этом налогоплательщик не обязан платить налоги при подаче заявления на продление. Однако продление срока подачи декларации не продлевает срок уплаты налога. Treas. Reg. § 1.6081-4(c).  На сумму налоговой задолженности в течение периода отсрочки все равно начисляются проценты. Налогоплательщик также может быть подвергнут штрафу за неуплату налога в соответствии с IRC 6651(a)(2), даже если налогоплательщик получил отсрочку на подачу декларации. Однако продление срока подачи декларации может позволить налогоплательщику избежать штрафа при условии, что не менее 90 процентов налога, подлежащего уплате, будет уплачено в установленный срок. См. Treas. Reg. § 301.6651-1(c)(3). Во избежание начисления процентов и штрафов рекомендуется уплатить расчетную сумму налога вместе с заявлением на продление.

Корпорации типа C (Subchapter C corporation, см. §2.2.1) также вправе запросить отсрочку на подачу корпоративной декларации посредством подачи формы 7004. Продление предоставляется на пять месяцев. IRC §6081(b). Как и налогоплательщикам-физическим лицам, корпорации не нужно указывать и обосновывать причину для отсрочки. Однако корпорации должны рассчитать общую сумму налога и, в отличие от физических лиц, должны полностью оплатить задолженность. Treas. Reg. §1.6081-3.

Помимо основных налоговых деклараций в некоторых случаях налогоплательщики обязаны подавать информационные формы: W-2 или 1099, по которым работник или контрагент по сделке уведомляется о выплатах за отчетный год. Эти формы должны быть поданы в налоговые органы не позднее 31 января года, следующего за отчётным. В отношении выплаченных дивидендов подается форма 1099-DIV не позднее 28 февраля года, следующего за отчётным. Копия информационной формы должна быть представлена получателю платежа. Для составления формы 1099 налогоплательщик запрашивает у своего контрагента форму W-9, содержащую основные сведения о получателе дохода. 

5.2.3. Обязанность подачи деклараций нерезидентами. Если лицо не является американским налоговым резидентом (U.S. person), то обязанность подавать налоговую декларацию будет присутствовать в следующих случаях:

Во-первых, если лицо занималось предпринимательской деятельностью на территории США, вне зависимости от оборотов, прибыли, источника дохода и иных показателей. Из этого правила есть незначительные исключения для обладателей статусов “F”, “J”, “M” и “Q”. Во-вторых, если налоговая задолженность нерезидента в США не была погашена посредством удержаний.

Во-третьих, если нерезидент является агентом или представителем лица, отвечающего двум первым критериям. Нерезиденты должны подать федеральную налоговую декларацию по форме 1040-NR не позднее 15 апреля, если их доход происходит от трудовой деятельности и налог уплачен посредством удержания.  Во всех иных случаях нерезиденты обязаны подать налоговую декларацию не позднее 15 июня. 

Лица, которые обладают двойным налоговым резидентством, обязаны подавать декларацию согласно своему статусу на конец года. К примеру, если на начало года лицо являлось нерезидентом, а впоследствии приобрело американское резидентство и в таковом статусе находилось до конца года, то в таком случае оно будет обязано подавать налоговую декларацию резидента по форме 1040. И на оборот, если лицо было налоговым резидентом на начало года, но на конец года утратило такой статус, то подается декларация нерезидента по форме 1040-NR. На первой странице по диагонали обязательно следует указать DUAL-STATUS RETURN. 

​

5.2.4. Консолидированные декларации. Отдельно следует остановиться на весьма важном вопросе о необходимости подачи консолидированной отчетности по доходам от источников по всему миру (worldwidecombined reporting), поскольку на уровне штатов этот вопрос имеет специфическое разрешение. На федеральном уровне право подавать консолидированную отчетность присутствует исключительно в отношении американских корпораций [2]. Иностранные корпорации и их налоговые атрибуты не раскрываются на консолидированной отчетности [3]. Для подачи консолидированной отчетности рассматривается исключительно фактор общего контроля над корпорациями-участницами группы лиц [4]. Характер внутрихолдинговых связей не рассматривается вовсе. 

На уровне многих штатов действуют иные два принципа – принцип консолидации налоговых атрибутов по всему миру (worldwide combined reporting) и комбинированный уравнивающий принцип (water’s-edge combined reporting method). Выбор межу этими двумя принципами (многие штаты устанавливают возможность выбора) во многом зависит от того какая деятельность группы является более прибыльной: внутренняя или иностранная [5].

Согласно первому принципу - принципу консолидации налоговых атрибутов по всему миру (worldwide combined reporting) штаты вправе устанавливать обязанность подачи консолидированной отчетности, если входящие в консолидированную группу юридические лица отвечают признакам единого хозяйственного комплекса (ЕХК, по англ. single economic enterprise). Данный принцип применяется по умолчанию в большинстве штатов. Для квалификации группы в качестве ЕХК устанавливаются как количественные[6], так и качественные показатели. 

После того как на уровне штата каждый участник группы аффилированных лиц квалифицирован в качестве участника ЕХК, встает вопрос об определении налоговой обязанности группы в целом. Налоговая обязанность американских корпораций определяется довольно просто: вся прибыль от источников по всему миру образует налоговую базу. В отношении иностранных корпораций, входящих в ЕХК многие штаты устанавливают подход, согласно которому включаются в налогооблагаемую прибыль группы лиц только та прибыль иностранных корпоративных участников ЕХК, которая приходится на экономическую деятельность в штате. Для того, чтобы определить, какая деятельность иностранных участников ЕХК в форме корпорации приходится на соответствующий штат, используют два критерия.

Согласно первому критерию (качественному) оцениваются экономические связи тестируемой иностранной корпорации с холдингом в целом. В качестве критериев выступают степень экономической самостоятельности, расчёты оцениваемой компании с другими юридическими лицами внутри холдинга, горизонтальная и вертикальная интеграция корпорации, смещение экономической ценности с одного участника холдинга на другое. 

По второму критерию (количественному) определяется, какой процент экономической деятельности тестируемого лица приходится на конкретный штат (apportionment). Для такой оценки учитываются продажи в конкретном штате, активы, расположенные в конкретном штате, и зарплатный фонд. 

Согласно комбинированному уравнивающему принципу (water’s-edge combined reporting method) из единого хозяйственного комплекса исключаются иностранные корпорации, а американские корпорации остаются в ЕХК, если их доход преимущественно приходится на Соединённые Штаты. В большинстве штатов данный принцип не работает по умолчанию. Иными словами, налогоплательщик-афиллированная группа может использовать данный принцип только подав соответствующую форму в установленные сроки. 

[1] https://apps.irs.gov/app/vita/content/00/00_13_005.jsp 

​

[2] В отличие от корпораций, у некорпоративных юридических лиц присутствует транзитное (сквозное) налогообложение, по которому доходы и иные налоговые атрибуты напрямую вменяются акционерам/участникам и отражаются на налоговых декларациях последних. Таким образом, по своей сути юридические лица с транзитным налогообложением всегда проходят консолидацию.

[3] Как будет показано далее в §3.4, доходы иностранных компаний, контролируемые американскими налоговыми резидентами, могут избегать налога на доходы (от дивидендов и в иной форме) до момента фактической выплаты дохода американскому резиденту. Исключение составляют отдельные виды дохода, описанные в налоговых режимах Subpart F и GILTI, которые подлежат налогообложению по принципу вменяемого дохода, то есть вне зависимости от того, были ли они фактически выплачены.

[4] Согласно IRC §1501 аффилированная группа лиц может подать консолидированную отчетность, если каждый член группы контролируется общим акционером(-ами) минимум на 80% общего количества голосов и минимум 80% стоимости акций такого члена.  

​

[5] Подробнее о сравнении и выборе этих двух методов можно узнать в публикации Worldwide combined reporting: An underutilized opportunity. By Daniel Sieburg, CPA, and Jon Cesaretti, J.D., LL.M., Chicago. The Tax Adviser. September 1, 2019.

​

[6] Как правило, порог контроля существенно ниже федерального (80%) и начинается от 50%.

​